Какие отклонения находятся под непосредственным вниманием руководства

1. Какие элементы контроля в системе бюджетирования вы знаете?
2. Какие этапы контроля исполнения бюджета вы можете перечислить?
3. Какие виды контрольных нормативов применяются в системе бюджетирования?
4. Какие преимущества нормативов и отклонений выделяются?
5. Какой вид отклонений определяется, как разница, получаемая путем вычитания
одной величины из другой между плановыми и фактическими параметрами?
6. Какие отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и
выражаются в процентах?
7. Какой метод расчета отклонений предполагает сравнение контролируемых
величин во временном разрезе?
8. Какие отклонения исчисляются с нарастающим итогом?
9. Какие отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и
фактически реализованных значений контролируемых параметров?
10. Каким уравнением описывается отклонение суммарной прибыли?
11. Что такое «дерево отклонений»?
12. Какие отклонения определяются как: отклонения суммарной бюджетной
прибыли от суммарной фактической прибыли?
13. Какие составляющие выделяются в валовом отклонении затрат?
14. Как называется отклонение затрат на единицу ресурса?
15. Как называется отклонение в использовании материалов?
16. Как можно охарактеризовать совместное отклонение цены/количества?
17. Какие отклонения назаваются «отклонения по эффективности»?
18. Какие отклонения назаваются «отклонения по активности»?
19. Как можно охарактеризовать отклонения по структуре материалов и выходу
продукции?
20. Какие причины приводят к отклонениям в накладных расходах?
21. Какие отклонения находятся под непосредственным вниманием руководства?
22. Как называются отклонения, на которые невозможно воздействовать?
23. Как можно описать компоненты системы руководства по исключениям?
24. Какие примеры контрольных лимитов вы можете привести?
25. Что такое контрольные диапазоны контрольных лимитов

Глава из книги Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел
“Основы бюджетирования и больше. Справочник по составлению бюджетов”
Издательство “Вершина”

Часть 1 :: Часть 2

Анализ отклонения прибыли

При анализе валовой прибыли изучаются причины, вызывающие ее изменение, соответствующие факторы отражаются в отчете и позволяют принять корректирующие меры.

Причины отклонения прибыли

• Изменения в цене продажи и в затратах на единицу продукции.
• Изменения в объеме продаж.
• Изменения в ассортименте продаж.

Данные для согласования фактических операций с бюджетными значениями получаются на основе анализа изменений между фактическими и бюджетными операциями за текущий год, между фактическими операциями предыдущего года и соответствующими операциями текущего года. Могут рассматриваться изменения в валовой прибыли всей компании или выбранной продуктовой линии.

Для улучшения прибыльности изменения характера и структуры продаж так же важны, как и рост общего объема продаж. Например, если общий объем не изменяется по сравнению с запланированным по бюджету, но возрастает удельный объем продаж высокоприбыльной продукции, результатом становится более высокая прибыль. В частности, в мебельном бизнесе присутствует возрастающий спрос на дорогие и долговечные товары, приносящие большую прибыль на единицу, при этом общий объем продаж может и не увеличиваться. Расчет и анализ отклонений состава продаж – важная часть анализа прибыли, которая обеспечивает менеджмент компании информацией о том, с чем связано увеличение или уменьшение прибыли относительно показателей предыдущего года и почему фактическая прибыль отличается от запланированной.

За валовую прибыль (или маржинальную прибыль) обычно отвечают совместно менеджеры по продажам и менеджеры по производству. Менеджер по продажам отвечает за компоненту выручки, а менеджер по производству – за компоненту стоимости реализованной продукции, и, конечно, задачей высшего руководства является достижение целевой прибыли. Менеджер по продажам должен прочно удерживать цены, объем и ассортимент (состав) продаваемой продукции. Менеджеру по производству следует контролировать затраты на сырье, труд и накладные расходы, а также изготавливаемый объем. Менеджеру по закупкам необходимо придерживаться бюджетных закупочных цен на материалы. Менеджер по персоналу должен задействовать нужных людей по обоснованным ставкам заработной платы. Менеджер, который занимается внутренним анализом хозяйственной деятельности, следит за соблюдением соответствия показателей продаж и затрат бюджетным значениям для всех подразделений, прямо или косвенно участвующих в формировании прибыли.

Расчет отклонения набора производственных факторов очень похож на расчет отклонения структуры (ассортимента, состава) продаж. Если отклонение состава продаж – часть анализа прибыли, то отклонения состава материалов и состава труда, о которых мы говорили выше, входят в анализ отклонений затрат. Отметим, однако, что анализ отклонений нормативных затрат является частью анализа прибыли в более широком смысле. В производстве, где допускается взаимное замещение различных составляющих стоимости и предприятие работает на полной или почти полной мощности, от способов, которыми мы комбинируем различные виды материалов или различные категории рабочей силы, зависит степень контроля затрат и перспективы увеличения валовой прибыли. Далее необходимо проанализировать отклонение объема производства и разграничить воздействие на затраты изменений состава сырья и изменений состава рабочей силы.

Для контроля потребления ресурсов в производстве используются отклонения продуктивности материалов, рабочей силы и накладных расходов. В некоторых случаях вновь найденный состав производственного фактора может приводить к благоприятным или неблагоприятным отклонениям в выпуске готовой продукции. Обычно благоприятное отклонение состава компенсируется неблагоприятным отклонением продуктивности, и наоборот. Менеджеры по инженерной работе или по тестовым испытаниям должны следить за тем, чтобы очевидные преимущества, создаваемые какимлибо отклонением, не погашались результатом действия другого отклонения.

Анализ прибыли включает в себя тщательный расчет отклонений продаж и отклонений затрат. Отделяются друг от друга отклонения объема и состава и изучается их воздействие на прибыль. Каждому виду отклонений соответствует свой контур ответственности, возлагаемой на менеджеров, так как их анализ позволяет изнутри установить причины увеличения или уменьшения прибыли и пояснить, почему фактическая прибыль отличается от целевого значения. Анализ изменений валовой прибыли с помощью эффективной системы распределения ответственности, основанной на контроле отклонений затрат и продаж, – путь к максимизации прибыли. Ниже приводятся правила для расчета отклонений прибыли.

Анализ отклонений прибыли для единственного продукта:
Отклонение цены продаж = (Фактическая цена – Бюджетная плановая цена) x Фактический объем продаж;
Отклонение затрат в цене продаж = (Фактические затраты – Бюджетные или стандартные затраты) x Фактический объем продаж.

Отклонение объема продаж = (Фактический объем продаж – Бюджетный объем продаж) x Плановая цена.

Отклонение затрат в объеме продаж = (Фактический объем продаж – Бюджетный объем продаж) x Бюджетные или стандартные затраты на единицу.

Анализ отклонений прибыли для ассортимента продуктов:

Общее отклонение объема для случая единственного продукта объединяет в себе (1) отклонение состава продаж (ассортимента) и (2) отклонение количества продаж.

Соответствующие формулы для расчетов приведены ниже.

(1) Отклонение состава продаж (ассортимента) = (Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе – Фактический объем продаж в фактическом составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу, где МП – маржинальная прибыль, ВП – валовая прибыль.

(2) Отклонение количества продаж = (Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе – Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

(3) Общее отклонение объема = Отклонение состава продаж (ассортимента) + Отклонение количества продаж = (Фактический объем продаж в фактическом составе – Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

Отклонение цены продаж и отклонение стоимости продаж рассчитываются так же, как и в случае единственного продукта.

Как правило, подход, базирующийся на расчете маржинальной прибыли, предпочтительнее основанного на расчете валовой прибыли: при расчете валовой прибыли предполагается вычитание постоянных затрат, которые могут находиться вне контроля нефинансового менеджера.

	Согласно бюджету, долл.	Фактические данные, долл.	Отклонение, долл.
	Изделие А	Изделие В	Изделие А	Изделие В	Изделие А	Изделие В
Цена продажи	10	5	11	6	+1	?1
Количество	10	8	10	8	0	0
Переменные производственные затраты	4	3	6	4	?2	?1
Постоянные производственные затраты	3	1	4	2	?1	?1
Производственная маржинальная прибыль на единицу	6	2	5	2	?1	0
Валовая прибыль на единицу	3	1	1	0	?2	?1

В приведенном выше примере неблагоприятные отклонения производственной маржинальной прибыли в размере 1 долл. для изделия А и 0 долл. для изделия В являются более значимыми с точки зрения управления, чем неблагоприятное отклонение: 2 и 1 долл. валовой прибыли, так как менеджеры не управляют постоянными затратами.

ВАРИАНТ 11 (Анализ отклонения прибыли). Лыжный магазин Lake Tahoe продает лыжи двух моделей: модель X и модель Y. В 20X1 и 20X2 гг. магазин получил валовую прибыль в размере 246 640 и 211 650 долл. соответственно. Его владелец был неприятно удивлен: общий объем продаж и по количеству и по стоимости в 20X2 г. был больше, чем в 20X1 г., а валовая прибыль снизилась. Ниже показан отчет о результатах работы магазина в 20X1 и в 20X2 гг. В стоимость единицы реализованной продукции не включены постоянные затраты.

	Модель Х	Модель Y
Год	Цена продажи, долл.	Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.	Объем продаж, штук	Выручка, долл.	Цена продажи, долл.	Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.	Объем продаж, штук	Выручка, долл.
1	150	110	2800	420 000	172	121	2640	454 080
2	160	125	2650	424 000	176	135	2900	510 400

Далее мы объясним, почему валовая прибыль снизилась на 34 990 долл., и приведем детальный анализ отклонений цены и объема продаж, а также отклонения затрат. Мы также покажем, как общее отклонение объема распадается на отклонение цены и отклонение количества.

Отклонения цены и объема продаж отражают воздействие на МП (или ВП) компании изменений в цене и объеме реализации соответственно. Условие неизменности затрат при расчете отклонений используется для того, чтобы выделить изменения именно в цене и объеме. Отклонения затрат в цене продаж и затрат в объеме продаж рассчитываются аналогичным образом при условии постоянных цены и объема. Ниже приводится расчет этих отклонений для лыжного магазина Lake Tahoe.

Отклонение цены продаж, долл.

Фактические продажи в 20Х2 г.:
Модель Х 2650 x 160 долл. = 424 000
Модель Y 2900 x 176 долл. = 510 400	934 400
Фактические продажи в 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.:
Модель Х 2650 x 150 долл. = 397 500
Модель Y 2900 x 172 долл. = 498 800	896 300
	+38 100

Отклонение объема продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.	896 300
Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.
Модель Х 2800 x 150 долл.= 420 000
Модель Y 2640 x 172 долл. = 454 080	874 080
	+22 220

Отклонение затрат в цене продаж, долл.

Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г.:
Модель Х 2650 x 125 долл. = 331 250
Модель Y 2900 x 135 долл. = 391 500	722 750
Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.:
Модель Х 2650 x 110 долл. = 291 500
Модель Y 2900 x 121 дол. = 350 900	642 400
	?80 350

Отклонение затрат в объеме продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.:	642 400
Фактический объем продаж 20Х1 г. при уровне затрат 20Х1 г.:
Модель Х 2800 x 110 долл. = 308 000
Модель Y 2640 x 121 долл. = 319 440	627 440
	?14 960

Общее отклонение объема = Отклонение объема продаж – Отклонение затрат в объеме продаж = 22 250 долл. – 14 960 долл. = +7260 долл.

Общее отклонение объема рассчитывается как сумма отклонения состава продаж плюс отклонение количества продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж, долл.

	Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.*	Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.	Разница	Валовая прибыль 20Х1 г. на единицу продукции	Отклонение
Модель Х	2857	2650	?207	40	8280
Модель Y	2693	2900	+207	51	+10 557
	5550	5550			+2277
*Соответствует стандартному или бюджетному пропорциональному составу 20Х1 г.: 51,47 % (или 2800/5440 = 51,47 %) на 48,53 % (или 2640/5440 = 48,53 %), отнесенному на фактический объем продаж в размере 5550 единиц.

Отклонение количества продаж, долл.

	Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.	Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.	Разница	Валовая прибыль 20Х1 г. на ед. продукции, долл.	Отклонение
Модель Х	2857	2800	?57	40	+2280
Модель Y	2693	2640	+53	51	+2703
	5550	5440			+4983

Благоприятное общее отклонение объема достигается за счет благоприятного изменения состава (ассортимента) продаж в результате увеличения удельной доли продаж модели Y и благоприятного роста на 110 единиц объема продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж	+2277
Отклонение количества продаж	+4983
	+7260

Однако при этом сохраняется уменьшение валовой прибыли на 34 990 долл., которое объясняется следующими причинами.

	Доходы, долл.	Потери, долл.
Доход, благодаря увеличению продажной цены	+38 100
Потери изза возрастания затрат в цене продаж		?80 350
Доход, благодаря возросшему количеству продаж	+4983
Доход, благодаря изменению состава продаж	+2277
	+45 360	?80 350
Отсюда, чистое уменьшение валовой прибыли (80 350 – 45 360)		?34 990

Несмотря на возрастание цены и объема продаж, а также благоприятное изменение ассортимента (состава) продаж, лыжный магазин закончил 20X2 г. с потерей в 34 990 долл. по сравнению с результатами 20X1 г. Главным объяснением потерь стало значительное увеличение себестоимости реализованной продукции (стоимости продаж), что получило свое отражение в неблагоприятном изменении затрат в цене продаж на 80 350 долл. Магазину следует пристально изучить картину затрат. Даже если в стоимость реализации на единицу продукции включаются только переменные затраты, для того чтобы сократить контролируемые расходы важно изучить как переменные, так и постоянные затраты. Понятно, что при этом следует установить персональную ответственность за элементы затрат. На предприятиях розничной торговли, к которым относится лыжный магазин, целесообразно также тщательно изучить операционные затраты и, в частности, расходы на рекламу и оплату работников магазина.

ВАРИАНТ 12 (Отклонения состава и количества продаж). Компания Shim & Siegel, Inc. продает два вида товаров: С и D. Бюджетированная МП на единицу составляет для товара С ? 3 долл., для товара D ? 6 долл. В текущем месяце в бюджете запланирован объем продаж: товар С – в количестве 3000 штук и товар D – в количестве 9000 штук, всего 12 000 штук. Фактический общий объем продаж равняется 12 200 штук, из которых 4700 штук приходится на товар С и 7500 штук – на товар D. Рассчитаем отклонение объема продаж и выделим в нем две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава (ассортимента) продаж.

Ниже рассчитано отклонение объема продаж. Как можно увидеть, несмотря на то что общий объем продаж вырос на 200 штук, изменение ассортимента продаж привело к неблагоприятному отклонению объема продаж в 3900 долл.

Отклонение объема продаж, долл.

	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Нормативный объем продаж в бюджетном ассортименте	Разница	Бюджетированная МП на единицу	Отклонение
Товар С	4700	3000	+1700	3	+5100
Товар D	7500	9000	?1500	6	?9000
	12 200	12 000			?3900

В фирмах, торгующих товаром в ассортименте, в отклонении объема продаж выделяются две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава продаж, расчет которых приведен ниже.

Отклонение количества продаж, долл.

	Фактический объем продаж в бюджетном ассортименте	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Разница	Стандартная МП на единицу	Отклонение
Товар С	3050	3000	+50	3	+150
Товар D	9150	9000	+150	6	+900
	12 200	12 000			+1050

Отклонение состава продаж, долл.

	Фактический объем продаж в бюджетном ассортименте	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Разница	Стандартная МП на единицу	Отклонение
Товар С	3050	4700	+1650	3	+4950
Товар D	9150	7500	?1650	6	?9900
	12 200	12 200			+4950

Каждая из составляющих отклонения объема продаж отражает индивидуальное воздействие на МП или ВП: отклонение количества продаж – влияние изменения стандартного объема продаж, а отклонение состава продаж – влияние изменения в ассортименте по сравнению с запланированным в бюджете. В примере компании Shim & Siegel, Inc. отклонение количества продаж получилось благоприятным и равным +1050 долл., а отклонение состава продаж – неблагоприятным и равным №4950 долл., что говорит о том, что благоприятное увеличение объема продаж на 200 штук достигается с помощью неблагоприятного изменения в ассортименте продаж, а именно – увеличения доли продаж товара С, низкоприбыльного по сравнению с товаром D.

Обратите внимание, что отклонение объема продаж в №3900 долл. представляет собой алгебраическую сумму двух отклонений.

Отклонение количества продаж, долл.	+1050
Отклонение состава продаж, долл.	?4950
	?3900

Отметим, что залог успеха компании, торгующей ассортиментом товара, – акцент на продажах товаров с высокой прибылью. Увеличение объема продаж – это одна сторона медали, а другая – продажа высокоприбыльных товаров.

Данная компания должна обратить внимание на увеличение продаж товара D, так как неблагоприятное отклонение объема, равное 3900 долл. – это результат неблагоприятного изменения ассортимента в сторону увеличения доли менее прибыльного товара.

Возможны следующие меры.

• Увеличение рекламного бюджета для последующих периодов с целью продвижения товара D.
• Внедрение плана стимулирования работников, основанного на выплатах комиссионных прежде всего за проданное количество высокоприбыльного товара D, а не за его долю в общем объеме продаж. Возможен пересмотр существующего плана по стимулированию работников.
• Обеспечение лучших условий продажи товара D в кредит, что может увеличить объем его продаж.
• Уменьшение цены продажи товара D до уровня, пока он, с одной стороны, остается высокоприбыльным товаром в ассортименте, а с другой – позволяет увеличить объем реализации в соответствии с ценовой эластичностью спроса на товар D.

Непроизводственная деятельность

Если непроизводственная деятельность приобретает повторяющийся характер и своим результатом имеет однородный продукт, ее можно стандартизировать. Способы оценки и применения нормативов, которые используются для непроизводственной деятельности, аналогичны методам описания производственной деятельности. Могут использоваться нормативы для офисного персонала, занятого обработкой заказов, и оцениваться единичные затраты на работу. Менеджер по продажам сравнивает фактические затраты на обработку заказов с нормативными, оценивает отклонение и принимает корректирующие меры. Чтобы оценить работу отдела платежей, подсчитывается количество подготовленных платежных документов: счетовфактур и накладных. В этом случае единичные затраты на работу основываются на оценке переменных расходов.

Анализ отклонений используется в непроизводственных компаниях, в частности в организациях, относящихся к сфере услуг. Так как в этом случае результатом деятельности предприятия не является продукция, в качестве меры объема выпуска используются другие единицы измерения, например затраченное время, а доходом считается плата за услуги. Смысл отклонений затрат тот же, что и в производственных компаниях: бюджетные затраты против фактических затрат. Отклонение валовой или маржинальной прибыли также определяется как разница между бюджетными и фактическими значениями.

Обычно фирмы по оказанию услуг используют для описания своей деятельности отклонения в количественном, а не в стоимостном выражении. Примеры таких отклонений – количество обслуженных клиентов и отношение объема сделок с конкретным видом клиентов к общему объему сделок.

Пример отчета по анализу отклонений для предприятия сферы услуг

Для предприятий сферы услуг могут подготавливаться специальные отчеты по отклонениям затрат, в частности, таковым является отчет по поступлению оплаты от клиентов, в котором анализируются отклонения по затраченному времени и расходам на выполнение операций.

	Отклонение по времени обработки	Отклонение по затратам на обработку
Операция (подготовка соответствующего документа)
Заказ на поставку
Квитанция об оказании услуг
Счетфактура
Чек
Накладная и сопровождающий документ

Только в крупных компаниях имеет смысл анализировать отклонения для указанных выше операций, так как значительный объем деятельности предусматривает систематизацию и анализ повторяющихся процедур.

Отклонение для оценки маркетинговых усилий

Прежде чем устанавливать маркетинговый стандарт в заданном регионе, необходимо оценить предшествующие, текущие и будущие условия: как внутренние, так и являющиеся следствием географического положения. Нормативы изменяются в зависимости от географического положения. Для заданной модели дистрибуции при формализации стандартных затрат на транспортировку выбираются маршруты доставки с наименьшей стоимостью.

Нормативы на затраты по рекламе в конкретном регионе зависят от выбранных медиасредств, которые, в свою очередь, определяются целевой аудиторией и особенностями конкуренции.

Могут быть стандартизованы некоторые прямые затраты на продажу, в частности презентация товара, для которой определяется стандартное время на запрос о продаже. Прямые расходы на продажи следует нормировать относительно общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Если комиссионные по продажам зависят от достигнутого объема продаж, стандарты могут устанавливаться на основе процента от чистого объема продаж.

Так как прошлая деятельность может быть неэффективной, то стандарты лучше устанавливать на базе хронометрирования и изучения трудовых движений, нежели основываясь на предыдущих результатах. Отклонения затрат на продажи могут относиться к региону, товару, конкретному исполнителю.

Отклонения в затратах на продажу

В отличие от компаний, которые производят стандартный ассортимент продукции для ограниченного набора известных покупателей, контроль затрат на продажу играет важную роль для компаний, изготавливающих потребительские товары для конкурентного рынка. Такой рынок требует значительных затрат на рекламу и организацию продаж. Отклонение затрат на продажи соответствует фактическим затратам против затрат согласно гибкому бюджету.

Предположим, фактические затраты равны 88 000 долл., а согласно гибкому бюджету имеем: 40 000 долл. + (5 % x Объем продаж) = (Доставка 0,03 долл. на единицу).

Если объем продаж равен 500 000 долл. и доставлено 100 000 единиц продукции, затраты согласно гибкому бюджету составляют: 40 000 долл. + (5 % x 500 000 долл.) + + (0,03 долл. x 100 000) = 68 000 долл.

В итоге – неблагоприятное отклонение в размере 20 000 долл. Вероятно, необходимо изучить деятельность по рекламе и доставке, расходы на которую в большой степени предоставляются на усмотрение менеджеров по маркетингу.

Возможно дальнейшее улучшение отклонения по затратам на продажи. Каждый элемент этих затрат (на рекламу, доставку, выплату комиссионных, командировочных) может быть проанализирован с точки зрения разницы между фактическими и бюджетными затратами.

Выполнение работ по продажам

Фактический объем продаж может не являться наилучшей мерой оценки выполнения работ персонала по продажам: он не учитывает различные региональные возможности. Кроме того, большой объем продаж может достигаться при условии высоких затрат на продажу, определяя низкую прибыль. Тенденции в организации продаж из года в год служат оценкой деятельности персонала по продажам и определяют изменения в работе. При этом, однако, мы не принимаем во внимание покупательский спрос, потенциальные рынки, ассортимент товара и влияние цен.

Нормативы по расходам на командировку устанавливаются на основе общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Нормативы расходов на собственный автомобиль продавца могут устанавливаться в виде затрат на километр пробега и затрат в день. Представительские расходы и подарки базируются на количестве, потенциале покупателей, а также объеме сделки. Нормативы могут выражаться в сумме затрат на покупателя или на доллар чистых продаж. Отметим, что нормативы на затраты по продажам вызывают недовольство менеджеров по продажам, так как их отрицательно встречает персонал по продажам. Эти стандарты также не учитывают объем и ассортимент продаж. Хороший показатель работы продавцов – прибыльность, которая рассчитывается как:

Объем продаж – Переменная составляющая стоимости продаж – Расходы на продажи, отнесенные на одного продавца.

Здесь мы не учитываем региональные условия.

Для контроля затрат персонала по продажам и расчета прибыли, получаемой различными категориями продавцов, следует использовать показатели выполнения работ и нормативные затраты. Далее, объем продаж, затраты и прибыль должны быть классифицированы в зависимости от методов продаж (т. е. персональные продажи, продажи по телефону, по почте).

Также для отдельных продавцов может выполняться анализ точки безубыточности. Чем выше прибыль от розничной продажи, тем выше должны быть комиссионные продавцов. Для всех квот следует указывать желаемый ассортимент продаж.

При контроле маркетинговых затрат и принятии решений относительно расширения или сокращения регионов продаж и ассортимента продукции критичным является сопоставление постоянных и переменных затрат.

К постоянным маркетинговым затратам относятся заработная плата административного аппарата, персонала по складу и персонала по доставке, а также арендная плата и страховка. Переменные маркетинговые затраты включают в себя расходы на обработку, складирование и доставку товаров, которые зависят от объема продаваемой продукции. Также переменный характер имеют заработная плата и комиссионные, выплачиваемые продавцам, представительские расходы.

Маркетинговые затраты сложно планировать: они существенно меняются при появлении новых рыночных условий, например, при изменении каналов сбыта. Также трудно предсказать приверженность покупателей торговой марке. Главное, что мы хотим отметить здесь, это то, что маркетинговые затраты гораздо сложнее предвидеть и проанализировать, чем производственные, поэтому маркетинговые затраты носят ориентировочный характер.

Пример отчета по выполнению маркетинговых операций

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговых операций, составленный для менеджера по маркетингу, приведен ниже.

		По бюджету	Процент	Факт	Процент	Отклонение
Выручка, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая себестоимости продаж
Операционная маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая затрат на дистрибуцию
Маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Постоянные затраты по региону
Контролируемая региональная маржинальная прибыль
Вычесть:	Постоянные затраты по маркетингу (затраты на содержание центральной администрации по маркетингу, общие рекламные кампании и пр.)
Маркетинговая маржинальная прибыль, долл.

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговой работы, составленный для регионального менеджера по продажам.

		По бюджету	Процент	Факт	Процент	Отклонение
Выручка, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая себестоимости продаж
Операционная маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Переменная затраты на дистрибуцию (комиссионные персоналу по продажам, перевозка)
Маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Постоянные затраты по региону (зарплата продавцам, представительские расходы и командировки, местная реклама)
Контролируемая региональная маржинальная прибыль, долл.

Менеджер по маркетингу несет ответственность за переменную составляющую нормативной себестоимости продаж, затраты на дистрибуцию (упаковку, перевозку, администрацию по маркетингу) и объем продаж. Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж выделяется для того, чтобы исключить из зоны маркетингового рассмотрения положительные и отрицательные моменты, относящиеся к производству. Ниже предлагается примерный вид отчета.

Выручка

Вычесть: Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж

Вычесть: Затраты на дистрибуцию

Прибыль

Значение прибыли соответствует объему маркетинговых усилий, покрывающему постоянные производственные и административные затраты.

Как проанализировать отклонения в работе продавцов

Эффективность деятельности по продажам оценивается применительно к региону с изучением затраченного времени и произведенных расходов.

ВАРИАНТ 13.Имеются следующие данные по продажам (долл.).

Плановые затраты	240 000
Нормативное количество дней работы продавцов	2000
Нормативная ставка в день для продавцов	120
Фактические затраты	238 000
Фактическое количество дней работы продавцов	1700
Фактическая ставка в день для продавцов	140
Отклонение общих затрат, долл.
Фактические затраты	238 000
Плановые затраты	240 000
	+2000

Рассматриваются две составляющих контролируемого отклонения: отклонение количества дней работы продавцов и отклонение затрат продавцов.

Отклонение количества дней работы продавцов: (Фактическое количество дней против Нормативного количества дней) x Нормативная ставка в день (1700 против 2000 x 120 долл.) + 36 000 долл.

Отклонение получилось благоприятным, так как в регионе работали меньше по времени, чем ожидалось.

Отклонение затрат на оплату труда продавцов: (Фактическая ставка в день против Стандартной ставки в день) x Фактическое количество дней (140 долл. против 120 долл. x 1700) – 34 000 долл.

Получилось неблагоприятное отклонение, поскольку возросла фактическая ставка в день по сравнению с запланированной.

ВАРИАНТ 14. Продавец предложил товар 55 покупателям и продал товар на сумму 2800 долл. в среднем каждому. Стандартное количество покупателей равно 50, а стандартный объем продаж — 2400 долл. Ниже представлен анализ отклонений.

Общее отклонение, долл.
Фактическое число покупателей x Фактический объем продаж: 55 x 2800 долл.	154 000
Стандартное число покупателей x Стандартный объем продаж: 50 x 2400 долл.	120 000
	34 000

Отклонение в 34 000 долл. распадается на следующие составляющие.

Отклонение числа покупателей, долл.
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x Стандартный объем продаж (55 долл. против 50 x 2400 долл.)	12 000
Отклонение объема продаж, долл.
(Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж) x Стандартный объем продаж (2800 долл. против 2400 x 50)	20 000
Совместное отклонение, долл.
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x (Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж) (55 против 50) x (2800 долл. против 2400)	2000

Дополнительными показателями для оценки эффективности деятельности по продажам являются выполнение квоты по объему продаж, количество заказов от имеющихся и новых покупателей, прибыльность на заказ и функция «затраты продавцов/достигнутый объем продаж».

Следует рассчитывать затраты на продажу по отношению к чистой прибыли, затраты на продажу по отношению к объему продаж (по стоимости и количеству) и анализировать тенденции. Правомочны ли затраты на продажи в свете полученного дохода? Не вышли ли затраты за возможные пределы, свидетельствуя о плохом управлении и нарушении контроля?

Отклонения по затратам на складирование

Нормативы на прямой труд на складирование могут выражаться с помощью затрат на единицу складируемого груза (по количеству и по весу), затрат на выполненный заказ и затрат на отгрузку.

Отклонения затрат по складированию рассчитываются с помощью анализа затрат на единицу складирования и ожидаемого количества заказов.

ВАРИАНТ 15. Информация по товару

Плановые затраты, долл.	12 100
Нормативное количество заказов, долл.	5500
Нормативные затраты на единицу, долл.	2,20
Фактические затраты, долл.	14 030
Фактическое количество заказов, долл.	6100
Фактические затраты на единицу, долл.	2,30
Общее отклонение затрат на складирование
Фактические затраты, долл.	14 030
Плановые затраты, долл.	12 100
	–1930

Общее отклонение разбивается на две составляющие: отклонение количества заказов и отклонение в затратах.

Отклонение количества заказов: (Фактическое количество заказов против Нормативного количества заказов) x Нормативные затраты на единицу
(6100 против 5500) x 2,20 долл. = –1320 долл.

Отклонение в затратах: (Фактические затраты на единицу против Нормативных затрат на единицу) x Фактическое количество заказов
(2,30 долл. против 2,20 x 6100) = –610 долл.

Отклонения по административным расходам

По мере развития бизнеса возникает тенденция увеличения административных расходов, иногда они становятся слишком значительными. Однако расходы на центральный офис и администрацию обычно относятся к постоянным затратам, и поэтому меньше нуждаются в управлении со стороны нефинансовых менеджеров. Сравнение бюджетных и фактических затрат может выполняться ежеквартально или ежегодно соответствующим подразделением или другой структурной единицей. Ниже приведен перечень нормативов на административные расходы.

Административная функция	Единица измерения нормативы
Обработка заказов	Количество обработанных заказов
Выписывание счетовфактур	Количество счетов
Заполнение чеков	Количество заполненных чеков
Канцелярская работа	Количество обработанных документов
Регистрация покупателей	Количество регистраций
Подготовка приказов	Количество приказов
Работа с персоналом	Количество нанятого персонала
Выплата заработной платы	Количество работников

В ведении высшего руководства находятся отклонения тех административных затрат и затрат на продажи, которые относятся к статьям расходов на неосновную деятельность. Эти статьи включают в себя налоги и страхование. Затраты на административную функцию по обработке данных высшим руководством и центральным офисом могут отражаться в соответствующих отчетах о выполнении работ. Выполнение работ может также оцениваться на нефинансовой основе, например, с помощью количества документов завершенного делопроизводства, выполненных телефонных звонков и составленных счетовфактур. Можно выделить отклонения между финансовыми и нефинансовыми факторами и проанализировать их.

Капиталовложения

В отчетах по анализу отклонений, полезных для контроля капиталовложений, сравниваются как фактические бюджетные затраты, так и фактические и бюджетные периоды, соответствующие различным уровням активности. Эти отчеты помогают менеджерам принимать ресурсосберегающие, корректирующие решения, как, например, изменения в расписании строительства. За то, чтобы затраты на строительство и периоды строительства соответствовали бюджетным значениям, несет ответственность руководитель проекта. Внутренние элементы проекта также следует анализировать. Для оценки результатов и эффективности финансового планирования можно сравнить ожидаемый и фактический периоды капиталовложений. Также сопоставляются ожидаемый и фактический потоки денежных средств по проекту.

Отчеты по анализу отклонений

Отчеты по выполнению работ подготавливаются с целью вычисления разницы между фактическими и бюджетными показателями:

• для производства по затратам, количеству и качеству;
• выручки;
• прибыли;
• инвестиций;
• оборачиваемости активов;
• прибыли на доллар продаж;
• доли рынка;
• темпа роста.

В отчетах по отклонениям скорее ставятся вопросы, чем даются ответы на них. Например, что явилось причиной сокращения объема продаж: недостаток прилагаемых усилий или неспособность производства изготавливать продукцию?

Данные в отчетах по анализу отклонений могут быть выражены не только в долларах, но и в процентах, отношениях, с помощью графики и хроники (например, конкретных экономических циклов).

Отчеты по выполнению работ служат для мотивации нефинансовых менеджеров и работников предприятия к изменению своих планов и деятельности в случае возникновения отклонений. Отчеты следует готовить в сжатой конкретной форме, отражающими потенциальные проблемы и возможности, а также содержащими пояснения и комментарии относительно отклонений.

Периодичность подготовки отчетов и степень их детализации зависят от менеджера, для которого подготавливается отчет, и от природы затрат. Менеджер по производству нуждается в ежедневной информации о производственных операциях, для руководителя завода данные могут подготавливаться один раз в неделю, а вицепрезидент по производству может работать с показателями, которые обновляются ежемесячно. Чем дальше руководитель удален от операционного уровня, тем больше временной интервал между последовательными отчетами. Также по мере возрастания уровня руководства усиливается обобщение данных и все больше показателей представляется в суммарном виде.

Отчеты по выполнению работ зависят от структуры управления организации, и их следует составлять на основе организационной схемы компании. Так, в отчетах, составляемых для первого вицепрезидента, отражается полная деятельность компании и весь получаемый доход. Сфера интереса менеджера по производству — эффективность производственной деятельности, а менеджера по маркетингу — функции дистрибуции и продаж. Директор завода должен получать информацию о выпуске продукции заводом и соответствующем доходе, в то же время руководителей подразделений внутри завода интересуют данные по реальному выпуску и доходу, а также затратам, относящимся к подразделениям.

Отчеты по выполнению работ должны содержать аналитическую информацию. Она составляется с помощью оценки входных данных, в частности заказов на работу, запросов на материалы и карточек, используемых рабочими. Выявляются причины неэффективности и превышения затрат, такие как работа оборудования с перебоями, низкое качество материалов.

Для рабочей силы рассчитывается отношение объема выпуска к прямым трудозатратам (в человекочасах), оно служит мерой продуктивности. Кроме того, индивидуальная или машинная выработка сравнивается с нормативным значением, установленным в начале отчетного периода. Таким образом, измеряется производительность выполнения операций. Также на основе сравнения фактических и стандартных человекочасов определяется производительность рабочей силы.

Менеджер отделения в общем случае контролирует лишь переменные затраты, но не постоянные. Некоторые постоянные затраты контролируются менеджером следующего относительно отделения уровня, в частности, — выплата дополнительного вознаграждения. Эти затраты должны оцениваться отдельно, так как менеджер отделения не несет за них ответственность. Могут быть другие примеры, когда менеджер отделения контролирует затраты на аренду, относящиеся к постоянным расходам, и несет за них ответственность (хотя и не участвует в договоре аренды и формально не имеет никаких обязанностей).

Оценка деятельности подразделения по маркетингу

Информацию по доходу, затратам и прибыльности необходимо классифицировать по ассортименту товаров, покупателю, отраслевому сегменту, географическому положению, каналам дистрибуции, виду маркетинговых усилий и среднему размеру заказа. Следует оценивать также новый товар с точки зрения соотношения риск/прибыльность. Анализ конкурентного положения выполняется с помощью описания сильных и слабых сторон.

Эффективность деятельности по продажам определяется с помощью вычисления набора показателей: выручка, зарабатываемая продавцом, частота поступления заказов, стимулирование продаж, затраты на персонал по продажам и отношение стоимости заказов к затраченному на них времени. Работа по продвижению товара на рынок выражается с помощью расчета выручки, маркетинговых затрат и прибыли до, в течение и после приложения соответствующих усилий, а также с помощью обсуждения реакции конкурентов.

Эффективность рекламной деятельности измеряется через объем продаж на доллар вложения в рекламное средство, а также посредством анализа рекламных средств (например, целевая аудитория). Также составляются отчеты, сопровождающие гарантию и рекламации на товар.

Маркетинговые затраты подразделяются на затраты на продажи, продвижение товаров, хозяйственную деятельность, оценку кредита и администрирование (развитие продукта, исследование рынка). Процесс дистрибуции распадается на управление товарными запасами, обработку заказов, упаковку, складирование, отгрузку и транспортировку, хранение товаров под обеспечение ссуд и обслуживание покупателей.

Если затраты по маркетингу распределены по функциональным группам (например, регион, ассортимент, отраслевой сегмент), возникает необходимость их контроля. Для этого должны быть сбюджетированы затраты и соответствующие показатели, а в конце отчетного периода сопоставляются фактические и стандартные затраты.

Выводы

Анализ отклонений охватывает все стороны бизнеса, включая производство, маркетинг и сервисное обслуживание. Целесообразно выполнять анализ тех отклонений, выигрыш от коррекции которых превышает затраты на сами операции по анализу и коррекции. Отчеты по анализу отклонений следует составлять в стоимостном и процентном выражениях.

Анализ отклонений выявляет проблемы, подчеркивает возможности, способствует принятию решений и координации действий между подразделениями.

Значительные неблагоприятные отклонения следует проверить на принадлежность к контролируемым или неконтролируемым факторам со стороны нефинансовых менеджеров (к неконтролируемым относятся факторы, зависящие целиком от внешних обстоятельств). Если отклонение является контролируемым, менеджеру следует немедленно выполнить корректирующие операции по устранению проблемы и сопроводить их рекомендациями. Если возникло благоприятное отклонение, оно должно быть проанализировано так, чтобы закрепить положительный аспект в корпоративной политике. Далее устанавливается и поощряется лицо, ответственное за благоприятное отклонение.

Возможны различные уровни значимости отклонений.

• Отклонение находится внутри допустимого интервала, поэтому не требуется никаких шагов по устранению недостатков.
• Отклонение выходит за допустимые пределы, поэтому необходимо улучшить выполнение работ или сформулировать новые стандарты в свете последних обстоятельств.
• Используется неверная модель принятия решений и постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

В отчетах по выполнению работ должно отражаться, в каких случаях деятельность расходится со стандартной, а также тенденции в получаемых результатах выполнения работ и причины отклонений с соответствующими объяснениями менеджеров. Системы подготовки отчетов в разных компаниях отличаются друг от друга по периодичности и срокам подготовки, уровню детализации, усреднению данных, распространению среди персонала, а также календарному контролю и учету отклонений. Отклонения могут оцениваться на уровне отделения, подразделения, центров затрат.

Если установлена совместная ответственность за отклонение, корректирующие действия также должны выполняться сообща. В случае когда исправление неблагоприятных отклонений вызывает конфликт с корпоративной политикой, последняя должна быть пересмотрена и, возможно, изменена. Если же политику не меняют, отклонение следует считать неконтролируемым.

При постоянном неблагоприятном отклонении, даже если оно не выходит за пограничные значения, возможно, что менеджер захочет исследовать отклонение. Отклонения могут служить индикаторами проблем, связанных с плохим управлением и разнообразными потерями. Накапливающийся эффект от повторяющегося незначительного неблагоприятного отклонения может оказаться крайне разрушительным.

Автор: Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел

Принимать
управленческие решения по всем выявленным
отклонениям нецелесообразно. Для целей
эффективного управления по отклонениям
необходимо устанавливать допустимые
границы изменения показателей, превышение
которых ведет к необходимости принятия
корректирующих управленческих решений.

К.
Друри уделил большое внимание исследованию
отклонений и определению их предельного
уровня.

Существует
несколько причин, почему фактические
показатели могут не совпадать с
запланированными.

Ошибки
измерения

Зафиксированный
в отчетах фактический объем затрат
может не совпадать с действительным
результатом. Например, к некоторым
операциям может быть ошибочно приписано
лишнее рабочее время, или косвенные
издержки на труд могут быть неверно
отнесены к прямым затратам. Также
существует опасность, что менеджеры
могут обдуманно манипулировать данными,
чтобы приукрасить результаты своей
деятельности. Таким образом, фактические
показатели, используемые при расчете
отклонений, должны быть объективными
и по возможности подвергаться внезапным
проверкам. Если только исследование не
приведет к более аккуратному определению
параметров, то, скорее всего фирма не
извлечет никакой пользы от анализа
отклонений, причиной которых стали
ошибки измерения.

Устаревшие
нормативы

Там,
где цены на ресурсы часто меняются,
всегда существует опасность, что
нормативные цены уже устарели. Отсюда
можно сделать вывод, что любое исследование
отклонений по ценам ресурсов выявит
скорее только изменение рыночных цен,
чем успехи или провалы снабженческого
отдела. Нормативы могут быстро устаревать
также там, где производственный процесс
часто подвергается технологическим
изменениям, или в тех случаях, когда не
принимается во внимание эффект кривой
обучения. Исследование отклонений,
попадающих в эту категорию, выявит
необходимость пересмотреть нормативы.
После изменения нормативов фирма может
быть вынуждена также внести изменения
в некоторые свои планы по выпуску
продукции или по использованию ресурсов.
В идеале нормати­вы должны пересматриваться
как можно чаще, что позволит минимизировать
количество отклонений, вызванных
устарев­шими нормативами.

Отклонения,
вызванные неэффективностью управления

Отклонения
могут быть вызваны неэффективностью
операций из-за неумелого следования
предписаниям, неисправности оборудования
или человеческих ошибок. Исследование
отклонений данного типа должно выявить
причины неэффективности и возможные
пути устранения этих причин, чтобы
подобные отклонения не возникали в
будущем.

Случайные
или неконтролируемые факторы

Об
этих факторах можно говорить, когда
процесс осуществляется одним и тем же
рабочим в одних и тех же условиях, а
результат каждый раз оказывается разным.
Когда причина возникновения того или
иного отклонения неизвестна, то говорят,
что виновата случайность. Нормативы
устанавливаются на основе серии
наблюдений за определенной операцией.
Вряд ли эти повторяющиеся наблюдения
будут давать все время одинаковый
результат, даже если операция состоит
из простого движения, выполняемого
одним и тем же работником в одинаковых
условиях. Будет правильным в подобной
ситуации сделать репрезентативную
выборку из всех наблюдений для установления
норматива. Часто такой репрезентативной
выборкой служит средний по значению
показатель, отражающий основную
тенденцию. Необходимо заметить, что в
то время, как в качестве норматива
выбрано только одно значение, в реальности
возможно возникновение нескольких
результатов под влиянием случайных
факторов даже тогда, когда система
полностью под контролем.
Любые
наблюдения, результаты которых отличаются
от выбранного норматива, когда процесс
полностью контролируется, представляют
собой случайные, неконтролируемые
отклонения [41, c.150-152].

Для
того чтобы установить предельно
допустимые границы изменения показателей
могут применяться следующие методы.

Метод
введения контрольных лимитов

Установление
контрольных лимитов предполагает, что
руководство должно решить, какой уровень
отклонений можно считать несущественным
и какой уровень следует рассматривать
с привлечением соответствующих
руководителей. Для этого устанавливаются
диапазоны контроля относительно
планового показателя (с нулевым
отклонением), с которыми можно сравнивать
получаемые отклонения. Данная модель
предполагает введение контрольных
лимитов произвольно с помощью предельного
процентного отклонения, например, +2 %
для диапазона 1 (Б – благоприятное
отклонение) и – 2 % для диапазона 1 (Н –
неблагоприятное отклонение) и двойной
диапазон для двойного уровня (4 %);

Отклонение
исследуется, если оно превышает
установленный диапазон, при этом
установление двух диапазонов необходимо
для установления уровня управления на
котором будет проводиться анализ и
принятие решений по возникшему отклонению.

Достоинством
произвольно выбранных критериев является
простота их получения и использования.
Но, в то же время у метода есть и несколько
недостатков. Данная модель не учитывает
статистическую значимость выявленного
отклонения, а также соотношение выгод
и затрат на проведение исследования.
Таким образом, исследование всех
отклонений, которые превышают нормативные
затраты на определенное количество
процентов, может привести к исследованию
значительного количества небольших по
сумме отклонений.

Следующая
проблема заключается в том, что решения
об исследовании или неисследовании
отклонений основываются на единичном
наблюдении, а не на анализе общей
тенденции отклонения за несколько
периодов. Динамика отклонения крайне
важна, поскольку ошибки в управлении
имеют свойство, возникнув один раз,
сохраняться и в дальнейшем. Таким
образом, существует опасность, что
отрицательные отклонения, возникающие
по вине неэффективного управления и
выявляемые в нескольких периодах подряд,
не будут подвергнуты исследованию.
Сумма подобных отклонений за несколько
периодов может быть очень значительной.
С другой стороны, решения, принимаемые
на основе единичного наблюдения, могут
привести к ис­следованию огромного
количества отклонений, вызванных
случайными факторами, которые не
повторятся в будущем.

Некоторые
из этих проблем легко решить, если
выбирать различные критерии для разных
элементов себестоимости. Например, для
ключевых элементов затрат может быть
установлен маленький процент превышения
над нормативом, а для менее важных
издержек — более высокий процент. Но
даже в этом случае данный подход не
может принять во внимание статистическую
значимость того или иного отклонения
или сравнить стоимость и пользу его
исследования. Вместо этого он опирается
на интуи­цию и суждения менеджеров,
устанавливающих критерии.

Метод
статистической значимости отклонений

Данный
метод предполагает использование
методики, определяющей вероятность
того, что отклонение возникло под
влиянием случайных факторов. Исследование
предпринимается в том случае, если
указанная вероятность оказывается ниже
заранее произвольно определенного
уровня. Статистические модели предполагают
два взаимоисключающих состояния системы.
Первое состояние заключается в том, что
система полностью под контролем, и
отклонения — это результат влияния
случайных неконтролируемых факторов.
Второе состояние говорит о том, что
система недостаточно хорошо контролируется,
отклонения возникают из-за неэффек­тивности
управления и что все это можно исправить,
приняв соответствующие меры.

Предполагается
также, что состояние, когда отклонения
определяются случайными колебаниями,
подчиняются закону нормального
распределения вероятности, формула
которого известна.

Отклонения
можно контролировать, отмечая каждое
из них на статистических контрольных
диаграммах. Наблюдения могут производиться
с различным интервалом: суточным,
недельным и т.д.. На основе этих наблюдений
вычисляется среднее значение потребления
материала, которое откладывается на
контрольной диаграмме. Контрольная
диаграмма (рис. 8.4) 
это графическое отражение результатов
ряда наблюдений (эти результаты могут
быть получены на основе одного замера,
могут быть средним значением нескольких
замеров или все замеры могут быть
отложены на графике). Исследованию
подлежат результаты тех наблюдений,
которые выходят за рамки предварительно
установленных лимитов.

Расход

+2

 +




 —


 +
2

,
, , , , , , , , ,

0
2 4 6 8 10

дни

Рис.
7.4 — Статистическая контрольная диаграмма

Эти
лимиты устанавливаются на основе серии
наблюдений за процессом, когда он
полностью контролировался и, следовательно,
протекал наиболее эффективным образом.
Также предполагается, что результаты
всех этих наблюдений подчиняются
нормальному распределению вероятностей.

Такие
предварительные наблюдения используются
для определения среднего значения ()
и среднеквадратического отклонения
().
Допуская, что процесс подчиняется закону
нормальным распределением в случае,
когда процесс полностью контролируется,
можно ожидать, что:

68,27%
наблюдений попадут не дальше чем ±1
от среднего значения;

95,45%
наблюдений попадут не дальше чем ±2
от среднего значения;

99,8%
наблюдений попадут не дальше чем ±3
от среднего значения.

Затем
устанавливаются контрольные лимиты.
Например, если лимит будет установлен
в пределах ±2,
то это будет означать, что только 4,55%
(100% — 95,45%) отклонений за пределами этого
лимита будут вызваны влиянием случайных
факторов. Следовательно, высока
вероятность, что отклонение за предела­ми
2
возникло в результате неэффективного
управления
[41,
c.158-160].

Статистические
контрольные диаграммы используются
для отслеживания отклонений. Например,
с их помощью можно следить за отклонениями
по производительности труда или по
использованию материалов. При этом
результаты наблюдений откладываются
на диаграмме относительно среднего
расхода ресурсов на производство единицы
продукции.

Статистические
контрольные диаграммы применяются в
основном для контроля за отклонениями,
выражающимися в натуральных величинах,
таких, как количество затраченного
сырья. Применение отклонений, измеряемых
в денежных единицах, не даст никакой
дополнительной информации, которая
позволила бы лучше управлять
производственным процессом. Более того,
средние значения и лимиты, измеряемые
в денежных единицах, не будут постоянными
в случае, если нормативные цены часто
пересматриваются. Таким образом было
бы почти невозможно выявлять тенденции.

Для
определения иерархии ответственности
целесообразно устанавливать несколько
контрольных диапазонов (рис. 8.6)

2
σ

σ

μ
1 уровень 2 уровень 3
уровень

—
σ

-2
σ

Рисунок
8.6 — Иерархия ответственности по
отклонениям

1
уровень — анализируется руководителями
подразделения предприятия, в рамках
которого произошло данное отклонение.

2
уровень — анализируется руководителями
подразделения предприятия, в рамках
которого произошло данное отклонение,
с привлечением специалиста из отдела
контроллинга.

3
уровень – анализируется на уровне
высшего руководства предприятием.

При
больших границах допуска контроллер
уровня вершины управления занимается
отклонениями только в исключительных
случаях. Чем уже границы допуска, тем
больше отклонений исследуется. Для того
чтобы не потеряться в деталях, отклонения
взвешивают относительно их влияния на
прибыль.

Метод
статистической значимости и применение
статистических контрольных диаграмм
имеют ряд недостатков. Во-первых, они
не учитывают затраты на проведение
исследования отклонений и ту выгоду,
которую можно будет извлечь из результатов
исследования. Стоимость и выгода от
исследования тех или иных отклонений
будут различаться, и об этом надо помнить,
принимая решение о дополнительном
исследовании. Вторым недостатком
является то, что не принимаются в расчет
результаты предшествующих наблюдений.
Для расчета вероятности того, что
откло­нение вызвано неэффективным
управлением, используются результаты
только одного, самого последнего
наблюдения. Динамика отклонений может
быть учтена при использовании
статистических контрольных диаграмм.

Любое
исследование отклонений, возникших под
влиянием случайных неконтролируемых
факторов, потребует затрат на свое
проведение, но не принесет пользы,
поскольку не выявит никакой причины
возникновения отклонений (неаккуратность
измерений, устаревшие планы, неэффективность
управления). Исследование стоит проводить
только тогда, когда ожидаемые от него
выгоды превышают стоимость его проведения
и устранения причин возникновения
отклонений.

Таким
образом, отклонения могут быть вызваны:

• случайными
  факторами даже тогда, когда производствен­ный
  процесс полностью под контролем;

• установленными
  причинами, но стоимость исследования
  при этом превышает потенциальную выгоду
  от него;

• установленными
  причинами, и польза от их устранения
  превышает стоимость проведения
  исследования.

Совершенная
модель исследования отклонений будет,
таким образом, подвергать анализу только
те отклонения, которые попадают в третью
группу. Модель принятия решений об
исследовании отклонений изображена на
рисунке 8.7.

Анализ
отклонений

Отклонение
вызвано
случайными
факторами

Возникло
по установленным
причинам

Не исследовать

Затраты
превышают
выгоду

Выгоды
превышают затраты

Не исследовать

Исследовать

Рис.
8.7 — Решения об исследовании отклонений

Таким
образом, руководство и специалисты
организации, принимая решение о
необходимости исследования отклонений,
должны учитывать различные факторы:
превышение контрольных лимитов,
статистическую значимость отклонений,
причины отклонений, соотношение стоимости
проведения исследования и пользы от
устранения причин отклонения.

Соседние файлы в папке контроллинг_1

• #
• #
• #
• #
• #
• #

Контроллинг подразделяется на стратегический, оперативный и диспозитивный или ситуационный. Если стратегический контроллинг координирует функции стратегического планирования и контроля, оперативный — обеспечивает менеджеров методической и информационной поддержкой для достижения запланированных целевых показателей, то ситуационный контроллинг обосновывает причины отклонений и помогает менеджменту вырабатывать корректирующие действия.

Суть ситуационного контроллинга определяется фразой «что делать, если дело делается неправильно» и заключается в регулировании исполнения оперативного и стратегического планов. То есть, подготавливает и предоставляет информацию о сомнительном успехе запланированных и выполняемых мероприятий. Но в этом случае контроллинг решает постоянно две задачи — поставляет информацию менеджерам и непосредственно участвует в процессе менеджмента в качестве внутреннего консультанта (советника).

Цель ситуационного контроллинга — обоснование причин отклонений и совместно с менеджментом предприятия выработка корректирующих действий. Но анализ выявленных отклонений не может быть тотальным. Это нецелесообразно, поскольку процесс анализа отклонений может быть трудоемким, длительным по времени и затратным. Поэтому необходимо анализировать только существенные отклонения, критерии по которым устанавливает предприятие самостоятельно.

Таким образом, объектом ситуационного контроллинга являются релевантные отклонения, выданные как внутренними, так и внешними факторами, ставящие под сомнение достижение оперативных и стратегических целей предприятия. В этом и состоит отличие ситуационного контроллинга от стратегического и оперативного. 

Факторный анализ

Анализ отклонений — основной инструмент оценки деятельности предприятия. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления: менеджер имеет возможность в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.

Анализ отклонений и, в первую очередь, экономический анализ — это, прежде всего, факторный анализ Его цель — определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые могут привести к возникновению отклонений.

Так, например, отклонения по затратам на производство продукции являются следствием изменения трех основных факторов: объема производства, цен на ресурсы и норм расхода ресурсов на единицу выпуска, причем обычно все факторы воздействуют одновременно.

Это можно объяснить следующим:

• не выдержаны запланированные объемы производства (вследствие изменения спроса на различные виды продукции или из-за различных трудностей, связанных с ее производством, как следствие – недостаток мощностей, нехватка оборотного капитала и пр.);
• изменились цены на сырье и материалы (в условиях нестабильности рынка чем глубже общеэкономический кризис, тем сложнее прогнозировать цены);
• произошли изменения норм расхода: их уменьшение (завышенные нормы были разработаны ранее для выполнения планов, спущенных «сверху») или увеличение (налицо перерасход материальных ресурсов — необходимо выявить причину и принять меры к ликвидации отклонений).

Для эффективного оперативного управления необходимо:

• выявить причины отклонений (определить, какие отклонения какими факторами вызваны;
• установить ответственность за произошедшее;
• принять решения, позволяющие избежать нежелательных отклонений в будущем).

Для этого на практике используют метод цепных подстановок. 

Метод цепных подстановок

Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонений фактических переменных затрат от плановых: 

О (объем) = (Qф — Qп) х Нп х Цп,

О (цена) = Оф х (Цф — Цп) х Нп,

О (норма) = Оф х Цф х (Нф — Нп),

где О — отклонение;

      Q — объем выпуска;

      Н — норма расхода ресурсов (материалов, энергии и т.п.) на единицу выпуска;

      Ц — цена единицы ресурсов;

      ф и п — индексы фактического или планового значений величин. 

Подстановка начинается с количественных факторов (объем) и заканчивается качественными (нормы и цены). Поскольку отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, при этом будут отнесены на счет качественных факторов, такой порядок подстановки увеличивает значимость качественных факторов.

Распределение отклонений между факторами можно представить в графическом виде (рис.).

Рис. Распределение отклонений между факторами

На основе расчета по методу цепных подстановок можно выявить виновников отклонений: например, начальник цеха фабрики отвечает за потери, вызванные отклонением фактического расхода ресурсов от нормы, но не несет ответственности за потери, вызванные удорожанием материалов.

Для постоянных затрат рассчитывают отклонение по общей сумме, причем каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных расходов, на которую он реально может воздействовать:

Опз = Зф — Зп,

где Зф, Зп — фактические и плановые постоянные затраты.

Отклонения по объему производства можно разбить на две большие группы: отклонения по мощности и по эффективности.

Отклонение по мощности: 

Ом = (Сф — Сп) х Фп, 

где Сф,п — стоимость (фактическая и плановая) основных фондов (количественный фактор);

Ф — фондоотдача (качественный фактор).  

Отклонение по фондоотдаче: 

О = Сф х (Фф — Фп). 

Пример.

Предприятие, специализирующееся на производстве мебели, планировало выпустить и реализовать за месяц 100 шкафов по цене 100 тыс. руб. каждый (табл. 1). При этом, выручка должна была составить 10 млн руб.

Таблица 1. Нормы расхода основных материалов на изготовление одного шкафа и плановые цены на материалы

Итого:

• плановые переменные затраты составляют 6 800 000 руб. (4 400 000 + 2 400 000);
• постоянные затраты за тот же период планировались на уровне 2 000 000 руб.;
• плановая прибыль — 1 200 000 руб. (10 000 000 — 6 800 000 — 2 000 000).

Фактически предприятие произвело и реализовало 90 шкафов по плановым ценам. Фактическая выручка составила 9 000 000 руб. (90 х 100 000) (табл. 2)

Таблица 2. Фактический расход материалов на производство

Итого:

• фактические переменные затраты — 6 232 500 руб. (4 252 500 + 1 980 000);
• постоянные затраты за тот же период составили 1 800 000 млн руб.;
• фактическая прибыль равна 967 500 руб. (9 000 000 — 6 232 500 — 1 800 000).

Расчет отклонений

Рассчитаем значения отклонений, вызванных различными факторами.

Отклонения по переменным затратам составили (-567 500 руб.):

• по объему производства (—680 000 руб.):
  • пиломатериалы О = (90 — 100) х 0,4 х 110 000 = (—440 000 руб.);
  • лаки О = (90 — 100) х 1,2 х 20 000 = (—240 000 Руб.);
• по ценам на материалы (+36 000 руб.):
• пиломатериалы О = 90 х (105 000 — 110 000)х 0,4 = (—180 000 руб.);
• лаки О = 90 х (22 000 — 20 000) х 1,2 = 216 000 руб.;
• по нормам расхода материалов (+ 76 500 руб.), в том числе, отклонения по прибыли:
• пиломатериалы О = 90 х 105000 (0,45 — 0,4) = 472 500 руб.;
• лаки О = 90 х 22 000 х (1 — 1,2) = (—396 000 руб.)  

Отклонение по постоянным затратам (—200 000 руб. = 1 800 000 — 2 000 000)

Отклонение по прибыли (—232 500 руб. = 967 500 — 1 200 000). 

Для контроля и анализа отклонений необходимо разработать классификатор (табл. 3) возможных причин и возможных виновников отклонений. Каждому отклонению присваивается пятизначный код; первые три цифры — код ответственного за проставление шифра причины, последние две цифры — код виновника отклонений

Таблица 3.  Пример классификатора причин отклонений 

Коды отклонений проставляются в дополнительных лимитно-заборных картах. Таким образом, появляется возможность контроля причин отклонений в момент их возникновения.

Задача контроллера — разъяснить менеджеру экономический смысл результатов сравнения плановых и фактических величин и оказать содействие ему в выработке корректирующих действий.