Оценка руководством непрерывности деятельности

Принцип непрерывности деятельности: что означает и как применять в кризис

Принцип непрерывности деятельности или, как его еще называют, going concern — ключевая концепция бухгалтерского учета, принятая во всем мире. Принцип прописан в МСФО,
US-GAAP и в национальных стандартах многих стран, так как без соблюдения этого правила, при составлении финансовой отчетности, невозможно прогнозировать деятельность ни одной
организации.

Что же это за принцип непрерывности, чем он регламентируется, как его применять компании в кризис? И как убедиться руководству и аудитору, что принцип в отчетности соблюден и что
компании не грозит банкротство? Разбираемся в материале:

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Принцип непрерывности деятельности — основополагающий принцип составления финансовой отчетности в МСФО. Согласно ему, годовую финансовую отчетность составляют с допущением,
что организация продолжит работу в обозримом будущем и руководство не планирует сворачивать ее деятельность.

Речь, конечно, не идет о том, что бизнес будет работать вечно. Под обозримым будущим в МСФО понимают следующий финансовый год — 12 месяцев с даты баланса. Но компании не
обязаны ограничиваться этим сроком и могут прогнозировать деятельность на более длительный срок. Например, если в учетной политике указано, что раскрытие рисков составляют с
учетом прогноза на ближайшие 3 года, то и непрерывность деятельности тоже будут оценивать на этот срок, чтобы раскрытие по рискам было целесообразным.

Главное, что дает принцип непрерывной деятельности — это прогноз. По данным из финансовой отчетности, составленной по этому принципу, руководство компании может планировать
продажи и производство. Рассчитывать выручку, маржу и себестоимость и все вытекающие показатели на следующий год. Если же руководство компании собирается прекратить какой-то вид
деятельности, это обязательно отражают в отчетности уже за текущий год.

Например, на молочной ферме есть два вида деятельности: изготовление сыра и продажа молока. Владелец решает больше не заниматься изготовлением сыра. Согласно принципу
непрерывной деятельности, в годовой отчетности предприятие должно будет отобразить выручку только по продаже молока. Точно также в отчетность войдет себестоимость, маржинальный
доход и прочие показатели по этому виду деятельности. А по производству сыров нужно будет отобразить финансовый результат свернутым показателем (выручка минус себестоимость) и
отдельной строчкой указать, что эта деятельность прекращается.

Согласно допущению о непрерывности деятельности организации учитывают все активы и обязательства компании при обычном ходе бизнеса. По отчетности прогнозируют, сможет ли компания
реализовать свои активы и рассчитываться по долгам, какую деятельность будет вести и на какую прибыль можно рассчитывать в следующем году. Такая информация, в первую очередь,
нужна акционерам, инвесторам, кредиторам и собственникам для разработки стратегии, принятия экономических и инвестиционных решений.

Если банки не дают организации кредитов, а поставщики отказываются давать отсрочку платежа — это первый признак того, что при составлении отчетности был нарушен принцип
непрерывности. Поэтому при каждой подготовке финансовой отчетности руководство компании обязано проверять, насколько компания способна продолжать свою деятельность в ближайшем
будущем.

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

В МСФО этот принцип в первую очередь прописан в «Концептуальных основах финансовой отчетности», которые служат основой для всех международных стандартов. Согласно
пункту 4.1 Концептуальных основ, финансовую отчетность должны составлять на основании допущения, что организация ведет свою деятельность непрерывно, продолжит вести в обозримом
будущем и не планирует закрываться или сокращать объем деятельности.

В соответствии с Концептуальными основами, финансовую отчетность строят на двух базовых принципах: начисления и непрерывности деятельности.

Также принцип «going concern» упоминается в ряде стандартов МСФО.

В стандарте МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» говорится, что бухгалтерскую отчетность нужно составлять с допущением непрерывности,
кроме случаев, когда руководство планирует ликвидировать компанию или вынуждено прекратить ее хозяйственную деятельность из-за отсутствия альтернатив.

Чтобы оценить способность компании продолжать деятельность, руководство компании обязано:

проанализировать всю информацию о текущей и будущей прибыльности;
просмотреть график погашения задолженности;
оценить возможные источники рефинансирования.

Если при анализе возникают сомнения, что компания будет работать непрерывно, в финансовой отчетности раскрывают информацию о неопределенности, указывают ее причину и описывают,
на какой основе составлена эта отчетность.

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» устанавливает требования, как раскрывать информацию в
отчетности о прекращенной деятельности. Он также определяет порядок учета активов, которые выбывают в ходе продажи или другой операции (так называемые, «группы
выбытия»). Их отражают в балансе отдельно от других активов и обязательств. Так принцип непрерывности распространяется не только на всю работу компании в целом, но и на
отдельные ее активы и компоненты деятельности.
В МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» указано, что если после отчетной даты ухудшились результаты операционной деятельности и
финансовое положение компании, нужно пересмотреть возможность непрерывной деятельности. И если есть риск ее прекращения, нужно не просто корректировать суммы, признанные
первоначальным методом бухучета, но и кардинально менять порядок самого учета.
В международной практике считается, что финансовая отчетность не может быть полной без раскрытия информации о рисках, которые регулирует стандарт
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В документе говорится, что раскрытие рисков, которые возникают вследствие финансовых инструментов, повышает качество отчетности, а также позволяет более точно обосновывать
применимость принципа непрерывности деятельности.

Те компании, которые еще не перешли на МСФО либо пока на этапе перехода, руководствуются национальными положениями бухгалтерского учета. В Украине принцип непрерывности описан
вНП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», где говорится,
что составление финансовой отчетности предприятия на основе этого принципа предусматривает оценку активов и обязательств предприятия, исходя из допущения, что деятельность будет
продолжаться в дальнейшем.

В Казахстане принцип регулирует
«Национальный стандарт финансовой отчетности». Согласно этому документу, непрерывность деятельности — это когда компания функционирует непрерывно и планирует вести операции в обозримом будущем, что очень
перекликается с определением в МСФО. Но есть нюанс. Амортизацию актива начисляют исходя из срока его полезного использования, подразумевая, что сам актив будет использован, пока
компания работает.

В США компании также раскрывают информацию в финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности. Согласно стандартам бухгалтерского учёта
US-GAAP, применение принципа непрерывности уместно до тех пор, пока ликвидация компании не становится неизбежной. И если наступает такой случай, применяется
другой принцип — ликвидационной отчетности.

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Допущение о непрерывности деятельности особенно сложно сделать во время кризиса, когда многие компании закрывают целые направления деятельности, оказываются в тяжелом финансовом
положении или даже на грани ликвидации.

Сокращение активности или снижение выручки — одни из первых тревожных сигналов, что компания может прекратить свою деятельность. В МСФО существует ряд правил, как
раскрывать информацию о снижении выручки, согласно принципу непрерывности и учитывая существенность изменений.

Если несколько лет выручка росла и сокращение несущественное — можно делать допущение о непрерывности деятельности без дополнительных раскрытий.
В случае существенного снижения, в примечании по выручке объясняют причины, и расписывают планируемые действия с прогнозами на следующий отчетный год.
Если из-за снижения выручки закрывают одно из направлений бизнеса, применяют МСФО (IFRS) 5. При этом в отчетности раскрывают отдельно выручку, расходы, а также финансовые
результаты и денежные потоки по всем видам деятельности, чтобы пользователи могли оценить, каких прибылей и убытков лишается компания.
Если же ликвидируемое направление составляет большую часть бизнеса, в примечании расписывают план действий по соблюдению непрерывности деятельности.
Когда же принцип непрерывности не соблюдается — отчетность составляют на другом базисе, исходя из перспективы прекращения деятельности.

Применение принципа непрерывности может быть обосновано только в том случае, когда руководство уверено, что предприятие может выполнять свои обязательства даже при сокращении
выручки. И может это доказать пользователям отчетности.

В 2021 году, когда в разгар пандемии COVID-19 пошатнулось финансовое положение многих компаний в мире, Совет МСФО выпустил образовательный материал
«Going concern — a focus on disclosure», в которой
расписал возможные сценарии применения базового принципа непрерывности на случай ухудшения финансовой ситуации в компании.

Сценарии применения принципа непрерывности деятельности на случай кризиса, согласно требованиям IFRS 1 (источник)

Как говорится в материале, во время кризиса возможны лишь 3 сценария, когда применение принципа непрерывности деятельности оправдано.

Сценарий 1 — когда у компании есть прибыль, нет проблем с ликвидностью и сомнений относительно своей способности продолжать деятельность. В примечаниях
отражают принцип «going concern» как основу для подготовки отчетности.

Сценарий 2 — промежуточный. Есть сомнения, что компания может продолжить деятельность в следующем году. Но менеджеры разработали план действий, привлекли
финансирование и нет ничего, что ставит под сомнение применимость принципа непрерывности деятельности.

Сценарий 3 — когда организация находится на грани закрытия. Работает в убыток, спрос на товары упал и по ожиданиям источники финансирования иссякнут в
течение года. Принцип непрерывности деятельности все еще применим, но есть риски, что менеджменту не удастся привлечь финансирования или найти новый рынок сбыта.

В третьем случае, применяется стандарт МСФО IAS 1 (п. 25) и в отчетности раскрывается информация о неопределенности. При этом руководство компании должно учитывать существенность
всех событий и условий, а также оценивать реалистичность антикризисного плана действий, который предлагают менеджеры.

Несмотря на ослабление пандемии COVID-19 в 2022 году, во многих странах бывшего СНГ все еще наблюдается значительный рост цен на сырье, проблемы с поставками, недостаток рабочей
силы, смена рынков сбыта. А в Украине негативные условия значительно усугубились началом войны.

Полномасштабное российское вторжение в Украину, которое началось 24 февраля 2022 года, поставило под сомнение существование многих украинских компаний. Особенно пострадали те,
чей бизнес ведется преимущественно на территории боевых действий либо был связан с российским и белорусским рынком. В связи с этим, Совет аудиторской палаты Украины разработал
информационное письмо
об учете последствий военной агрессии РФ в финансовой отчетности компаний в Украине.

В документе говорится, что при составлении финансовой отчетности компании должны учитывать влияние войны на непрерывность деятельности. А для этого должны рассмотреть, как все
эти события могут повлиять на будущую деятельность в течение следующих 12 месяцев с даты финансовой отчетности или после даты ее подписания. И при необходимости сделать
дополнительные раскрытия в отчетности.

Если же нет уверенности, что компания сможет работать непрерывно, используют другие принципы составления отчетности, например, составляют ликвидационный баланс.

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

В соответствии с МСФО (IAS) 1 руководство обязано при каждом составлении отчетности оценивать способность компании работать непрерывно в обозримом будущем. Такую оценку обычно
руководители проводят совместно с составителями финансовой отчетности.

При оценке непрерывности деятельности организации учитывают множество факторов:

как экономическая и геополитическая ситуация влияют на выручку и денежные потоки компании;
какая ликвидность и платежеспособность компании, а также текущая и будущая прибыльность;
какие есть возможные источники финансирования;
какое финансовое положение у контрагентов и покупателей;
есть ли возможность у банков кредитовать бизнес (какие условия кредитных договоров, изменения ставки и пролонгации);
какие взаимоотношения у руководства с банком, арендодателями производственных фондов компании, с лизингодателями;
как внешние и внутренние условия влияют на работу ключевых сотрудников компании.

В результате такой оценки руководство принимает решение, какой вариант раскрытий применять в отчетности: без дополнительных раскрытий, с раскрытием существенной неопределенности
или на другой основе, если принцип непрерывности неприменим.

Соблюдение принципа «going concern» и правильность оценки его применения контролируют внутренние аудиторы. Можно сказать, что аудит соблюдения принципа непрерывности
деятельности — это важная заключительная часть всей оценки. В ходе проверки аудиторы тщательно изучают разделы финансовой отчетности, процесс ее подготовки и суждения
руководства, на котором основана эта отчетность.

В международных стандартах аудита оценке этого принципа посвящен отдельный
аудиторский стандарт ISA 570 «Непрерывность деятельности». В нем говорится, что
аудитор обязан проверить отчетность на соответствие принципу непрерывности деятельности, независимо от требований концепций подготовки отчетности, стандартов или отраслевого
законодательства.

Согласно этому стандарту, аудитор несет ответственность за получение достаточных аудиторских доказательств о правомерности применения принципа непрерывности деятельности в
бухгалтерской и финансовой отчетности. Но также есть уточнение, что аудитор не может прогнозировать будущие события или условия, которые могут повлиять на непрерывность работы
бизнеса. Поэтому наличие аудиторского заключения не гарантирует, что компания будет работать стабильно следующий финансовый период.

Если в ходе проверки выявляется, что есть существенная неопределенность в будущем компании, это может стать основанием необходимости пересмотра финансовой отчетности и
финансового положения в целом. Также аудитор может запросить письменное подтверждение о поддержке со стороны акционеров.

На что обращают внимание аудиторы при оценке непрерывности деятельности:

существенное увеличение или снижение выручки (на 20% и более): первое может привести к недостатку рабочего капитала, второе — говорит о возможной потере рынка сбыта;
изменение условий кредитования со стороны банка (изменение ставки, срока погашения долга, увеличении залога) — все это тревожные сигналы для аудитора;
увеличение оборачиваемости кредиторской или дебиторской задолженности (может говорить о недостатке оборотных средств и возможных кассовых разрывах);
сокращение внеоборотных активов компании говорит о риске прекращения текущей деятельности, например, когда компания не имеет возможности обновить оборудование на производстве;
оценка рисков: процентного, ликвидности и других, а также раскрытие в отчетности их влияния на следующие финансовые периоды (согласно с IFRS 7);
отрицательные чистые активы — для аудиторов очевидный признак возможного нарушения принципа непрерывности деятельности и явного риска ликвидации предприятия.

Чтобы подготовиться ко всем вопросам аудиторов и быть готовым обосновать свою позицию по применимости принципа, руководителям необходимо документально фиксировать каждую
проведенную оценку принципа «going concern» в компании, следить за изменением стандартов в отрасли, а также регулярно проводить сверку бюджетных и фактических
показателей в финансовой отчетности.

Подтвердить надежность прогнозов компании помогут заключенные договора с поставщиками, банками, арендодателями на будущий год. А также письменные решения совета директоров,
акционеров или инвестиционного комитета относительно предстоящей работы бизнеса.

По окончанию проверки, аудитор готовит официальное письмо-представление. В нем он описывает основные моменты учетной политики, принятой в компании, делает заключение о полноте
раскрытия бухгалтерской информации и о соблюдении принципа непрерывности деятельности. В этом же письме или отдельным документом специалист может обосновать суждения руководства
о непрерывности деятельности или выразить свои сомнения по ним, если суждения не подтверждены независимыми документами.

Таким образом, применение принципа непрерывности деятельности при составлении финансовой отчетности может служить гарантией для собственников и акционеров, что предприятие в
ближайший год не сократит существенно объемы своей деятельности и все также будет приносить прибыль. Но практически реализовать данный принцип возможно только при стабильной
экономической и геополитической ситуации, когда нивелированы внешние угрозы и риски для бизнеса.

С другой стороны, оценка способности компании работать непрерывно позволяет руководству учесть эти риски, и заранее скорректировать как оперативное, так и стратегическое
управление бизнесом.

Хотите стать востребованным специалистом по МСФО? Запишитесь на курс «ACCA DipIFR(rus). Практикум по МСФО», чтобы изучить теорию и практику применения
международных стандартов и подготовиться к экзамену на диплом ACCA DipIFR.

Источник

Допущение непрерывности деятельности в бухгалтерском учёте

Сегодня в бухгалтерском ликбезе Алексей Иванов рассказывает, что означает допущение непрерывности деятельности, установленное ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации».

Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском и управленческом учётах. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом. Предпринимателям — понять, какую пользу можно извлечь из бухгалтерии.

Сегодня расскажу об одном из главных бухгалтерских принципов. ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» предписывает при формировании учётной политики предполагать, что «…организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке». Традиционно букв много, отдельные слова понятны, но смысл ускользает. Перевожу на русский.

Допущение непрерывности деятельности (Going Concern) означает, что в ближайший год компания не собирается закрываться инициативно и не будет вынуждена закрыться из-за внешних факторов. Это значит, что ей не придется срочно гасить свои обязательства. В противном случае её активы и пассивы нельзя оценивать традиционными способами.

Связано это с тем, что активы обладают разной ликвидностью. Если в долгосрочной перспективе компания продолжит работать, то для погашения обязательств в основном будет использоваться поступающая выручка. Но если компании светит ликвидация, ей придётся быстро распродавать активы с дисконтом за срочность. И на менее ликвидные внеоборотные активы скидку придется дать большую. Поэтому в финансовой отчётности активы должны должны оцениваться по сниженной стоимости с отражением соответствующего убытка от обесценения. В России есть отдельный бухгалтерский стандарт ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», который регулирует порядок раскрытия информации в финансовой отчётности, если допущение непрерывности не соблюдается.

Индикаторов невыполнения допущения непрерывности деятельности много. Детально можно посмотреть в аудиторском стандарте МСА 570 «Непрерывность деятельности». Перечислю некоторые из них:

отрицательная величина чистых активов или превышение уставного капитала над чистыми активами. В первом случае компания не может погасить свои обязательства. Во втором — даже при продаже всех активов по балансовой оценке собственники не смогут вернуть свои инвестиции;
просроченные займы и кредиты при отсутствии реалистичных перспектив погашения или продления;
переход с постоплаты в расчётах с поставщиками на предоплату или оплату при получении ценностей;
потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены;
потеря основного рынка сбыта, ключевых клиентов или поставщиков, франшизы, лицензии;
судебные процессы в качестве ответчика, если есть вероятность получить обязательство, которое компания не сможет погасить.

В теории перед составлением финансовой отчётности руководитель компании должен проверить соблюдается ли допущение непрерывности деятельности и озвучить свое суждение главбуху. А главбух составит отчётность с учетом этого суждения. Если компания подлежит аудиту, аудиторы обязательно соберут доказательства соблюдения допущения непрерывности деятельности. Без этого финансовую отчётность нельзя считать достоверной. На практике в малом бизнесе мало кто об этом задумывается. А примеры, когда аудиторы давали положительное заключение огромным компаниям, которые вскоре после этого разорялись, периодически всплывают в СМИ. Тем не менее, это скорее исключение из правил.

Если вам понравился этот пост, подписывайтесь на меня в Telegram, Дзене и YouTube – там ещё много интересного!

Подарок нашим читателям: онлайн-курс Алексея Иванова «Бухгалтерия для бизнеса» из 26 видео. В нем простым языком с примерами рассказывается о том, как понимать бухгалтерские отчёты и использовать их для управления бизнесом.

Источник

Жизненный цикл процесса управления непрерывностью бизнеса

Управление непрерывностью бизнеса компании является циклическим процессом, который должен учитывать возможные изменения в бизнесе, сфере IT, законодательстве и других областях, влияющих на деятельность организации, а также помогать ей адаптироваться к этим изменениям. Другими словами, управление непрерывностью бизнеса является процессом его постоянного совершенствования, что, в свою очередь, повышает уверенность компании в надежности планов обеспечения непрерывности бизнеса.

Жизненный цикл процесса управления непрерывностью бизнеса включает 7 этапов, на каждом из которых определены последовательность шагов и результат (перечень этапов был построен на основе цикла BCM Institute[8]).

Инициация проекта

Проект – это деятельность, направленная на создание уникального продукта, услуги или результата.

План управления проектом / Project Management Plan – документ, описывающий, как проект будет исполняться, как будет происходить его мониторинг и контроль.
Руководство PMBOK – Пятое издание

На данном этапе определяется содержание проекта обеспечения непрерывности бизнеса и разрабатывается его пошаговый план. В нем определяется, как будет исполняться проект, как будет проводиться его мониторинг, контроль и закрытие, а также определяются границы проекта, роли членов проектной команды и цели проекта.

Помимо вышеперечисленных действий, необходимо определить потребность в проекте. Для некоторых компаний непрерывность бизнеса – это обеспечение эффективности критически важных бизнес-функций, а также демонстрация устойчивости бизнеса клиентам. Но нельзя забывать, что существуют требования нормативно-правовых актов и регулирующих органов к непрерывности бизнеса. Далее в таблице перечислены и описаны стандарты / нормативно-правовые акты (НПА), широко использующиеся на территории Российской Федерации, а также ряд требований, которые предъявляют данные стандарты / НПА к системе непрерывности бизнеса.

Стандарт / НПА	Требование	Описание	Статус
ISO/IEC 27001:2013 «Information technology – Security techniques – Information security management systems – Requirements» (Информационная технология. Методы обеспечения безопасности. Системы менеджмента информационной безопасности)	A.17 Information security aspects of business continuity management (Аспекты информационной безопасности в управлении непрерывностью бизнеса)	Непрерывность информационной безопасности должна быть встроена в систему непрерывности бизнеса компании. Для этого необходимо: – спланировать непрерывность информационной безопасности; – внедрить непрерывность информационной безопасности; – проверить, оценить непрерывность информационной безопасности.	Непрерывность информационной безопасности является одним из требований в том случае, если компания стремится получить сертификат соответствия требованиям ISO/IEC 27001:2013 «Information technology – Security techniques – Information security management systems – Requirements».
ISO 22301:2012 «Societal security – Business continuity management systems – Requirements» (Социальная безопасность. Системы менеджмента непрерывности бизнеса)	Данный стандарт посвящен непрерывности бизнеса.	В стандарте прописаны: – требования, необходимые для установления системы менеджмента непрерывности бизнеса в компании; – требования к функциям высшего руководства в системе менеджмента непрерывности бизнеса; – требования к установлению стратегических целей и руководящих принципов системы менеджмента непрерывности бизнеса; – требования к обеспечению непрерывности бизнеса, порядок разработки процедур управления в условиях инцидента.	Наличие планов BCP/DRP (данные планы рассмотрены в разделе «Разработка и внедрение планов») является обязательным условием в том случае, если компания стремится получить сертификат соответствия требованиям ISO 22301:2012 «Societal security – Business continuity management systems – Requirements».
ГОСТ Р 53647 «Менеджмент непрерывности бизнеса»	Данный стандарт посвящен непрерывности бизнеса.	Настоящий стандарт устанавливает требования к планированию, созданию, функционированию, мониторингу, анализу, проведению учений, поддержке и улучшению документированной системы менеджмента непрерывности бизнеса.	Носит рекомендательный характер.
СТО БР ИББС-1.0-2014 «Обеспечение информационной безопасности организаций банковской системы Российской Федерации»	8.11. Требования к организации обеспечения непрерывности бизнеса и его восстановления после прерываний	В организации банковской системы должен быть определен план обеспечения непрерывности бизнеса и его восстановления после возможного прерывания. План должен содержать инструкции и порядок действий работников организации банковской системы по восстановлению бизнеса. В частности, в состав плана должны быть включены: – условия активации плана; – действия, которые должны быть предприняты после инцидента ИБ; – процедуры восстановления; – процедуры тестирования и проверки плана; – план обучения и повышения осведомленности сотрудников; – обязанности сотрудников с указанием ответственных за выполнение каждого из положений плана. Также должны быть установлены требования по обеспечению ИБ, регламентирующие вопросы обеспечения непрерывности бизнеса и его восстановление после прерывания, в том числе требования к мероприятиям по восстановлению необходимой информации, программного обеспечения, технических средств, а также каналов связи.	Носит рекомендательный характер.
Приказ ФСТЭК России от 11.02.2013 г. № 17 «Об утверждении требований о защите информации, не составляющей государственную тайну, содержащейся в государственных информационных системах»	X. Обеспечение доступности информации (ОДТ)	В соответствии с Приказом ФСТЭК России от 11.02.2013 г. № 17 «Об утверждении Требований о защите информации, не составляющей государственную тайну, содержащейся в государственных информационных системах» необходимо: – использовать отказоустойчивые технические средства; – резервировать технические средства, программное обеспечение, каналы передачи информации, средства обеспечения функционирования информационной системы; – контролировать безотказное функционирование технических средств; – обеспечить обнаружение и локализацию отказов функционирования технических средств; – принимать меры по восстановлению отказавших средств; – тестировать технические средства; – осуществлять периодическое резервное копирование информации на резервные машинные носители; – обеспечить возможность восстановления информации с резервных машинных носителей информации (резервных копий) в течение установленного временного интервала; – контролировать состояние и качество предоставления уполномоченным лицом вычислительных ресурсов (мощностей), в том числе по передаче информации.	В случае если система классифицирована по 1 или 2 классу защищенности, описанные в приказе требования носят обязательный характер.
Приказ ФСТЭК России от 18.02.2013 г. № 21 «Об утверждении Состава и содержания организационных и технических мер по обеспечению безопасности персональных данных при их обработке в информационных системах персональных данных»	X. Обеспечение доступности персональных данных (ОДТ)	В соответствии с Приказом ФСТЭК России от 18.02.2013 г. № 21 «Об утверждении Состава и содержания организационных и технических мер по обеспечению безопасности персональных данных при их обработке в информационных системах персональных данных» необходимо обеспечить: – контроль безотказного функционирования технических средств; – обнаружение и локализацию отказов функционирования; – принятие мер по восстановлению отказавших средств и их тестирование; – резервное копирование персональных данных на резервные машинные носители персональных данных; – возможность восстановления персональных данных с резервных машинных носителей персональных данных (резервных копий) в течение установленного временного интервала.	В том случае, если для информационной системы персональных данных определен 1 или 2 уровень защищенности, описанные в приказе требования носят обязательный характер.

После того как план проекта окончательно сформирован и разработан, его необходимо направить руководству компании для утверждения. Работа по плану должна начинаться только после согласования с руководством.

Обратите внимание! В некоторых компаниях спонсор проекта не уделяет ему должного внимания, и ответственность возлагается на менеджера среднего звена. Это может привести к проблемам в коммуникации заинтересованных сторон и снижению поддержки высшего руководства компании. Данную проблему можно решить путем создания проектного комитета, куда войдут представители всех заинтересованных сторон. Комитет должен периодически проводить встречи, решать проблемы и обсуждать ход проекта.

Анализ воздействия на бизнес

Анализ воздействия на бизнес – метод, позволяющий исследовать воздействие инцидентов на ключевые виды деятельности и процессы компании.

На данном этапе предусмотрено детальное изучение процессов компании. Для этого консультант проводит интервью с руководством отделов, входящих в область проекта. В ходе беседы запрашивается информация о деятельности отдела и составляется перечень процессов / функций, которые он осуществляет. Далее для детального изучения процессов / функций интервьюируются владельцы процессов и определяется тип воздействия на бизнес (материальный, репутационный) и степень зависимости процесса от IT и внешних сервисов. А затем определяется максимально допустимое время простоя (Maximum Allowable Outage).

Maximum Allowable Outage – период времени, по истечении которого существует угроза окончательной утраты жизнеспособности организации, в том случае, если поставка продукции и/или предоставление услуг не будут возобновлены.
ГОСТ Р ИСО/МЭК 31010-2011 «Менеджмент риска. Методы оценки риска»

После того как владельцем процесса / функции был определен MAO, IT-департаментом (на основе MAO) определяются показатели RTO, RPO, SDO.
— Recovery Time Objective (RTO). Время, в течение которого должно происходить восстановление бизнес-функции или ресурса при наступлении нештатных ситуаций.
— Recovery Point Objective (RPO). Целевая точка восстановления определяет объем допустимых потерь данных в случае прерывания операций. Например, если RPO равен 15 минутам – допускается потеря данных за последние 15 минут.
— Service Delivery Objective (SDO). Уровень доступности сервиса в определенный момент времени.

На рисунке изображено, как определяются вышеперечисленные метрики:

Результатом проведения анализа воздействия на бизнес являются:
— перечень ранжированных по приоритетам критических процессов и соответствующих взаимозависимостей;
— зарегистрированные экономические и производственные воздействия, вызванные нарушением критических процессов;
— вспомогательные ресурсы, необходимые для идентифицированных критических процессов;
— возможные сроки простоя и восстановления критических процессов и взаимосвязанных информационных технологий.

Обратите внимание! Зачастую владельцы бизнес-процессов намеренно или неосознанно завышают целевые значения нормативов восстановления, что способствует искажению анализа и влечет за собой необоснованные расходы. Чтобы избежать этой проблемы, необходимо вместе с проектной группой, а также с заинтересованными сторонами рассмотреть ценность бизнес-функции в контексте происшествия, которое затронуло всю компанию. Этот подход позволит объективно определить нормативы восстановления.

Оценка рисков

Риск – влияние неопределенности на цели.
Отступление: в данной статье не рассматриваются детали оценки рисков.

Оценка риска / risk assessment – процесс, охватывающий идентификацию риска, анализ риска и оценку риска.
ISO 73:2009 «Менеджмент рисков. Словарь»

Целью оценки рисков в рамках управления непрерывностью бизнеса является определение событий, которые могут привести к нарушению деятельности компании, а также их последствий (ущерб).

Оценка риска обеспечивает:
— понимание потенциальных опасностей и воздействия их последствий на достижение установленных целей компании;
— понимание угроз и их источников;
— идентификацию ключевых факторов, формирующих риск; уязвимых мест компании и ее систем;
— выбор способов обработки риска;
— соответствие требованиям стандартов.

Процесс оценки рисков состоит из:
— Идентификации риска – процесс определения элементов риска, описания каждого из них, составления их перечня. Целью идентификации риска является составление перечня источников риска и угроз, которые могут повлиять на достижение каждой из установленных целей компании;
— Анализ риска – процесс исследования информации о риске. Анализ риска обеспечивает входные данные процесса общей оценки риска, помогает в принятии решений относительно необходимости обработки риска, а также в выборе соответствующей стратегии и методов обработки;
— Сравнительная оценка риска – сопоставление его уровня с критериями, установленными при определении области применения менеджмента риска, для определения типа риска и его значимости.

Оценка рисков в дальнейшем позволит обоснованно выработать стратегию непрерывности бизнеса, а также поможет определить оптимальный сценарий ее реализации.

Разработка стратегии непрерывности бизнеса

После того как были проанализировали требования к непрерывности, необходимо выбрать и обосновать возможные технические и организационные решения. В процессе выбора решения необходимо детально рассмотреть возможные действия в отношении помещений, технологий, информационных активов, контрагентов, а также партнеров. Данные решения, как правило, выбираются с целью:
— защиты приоритетных видов деятельности компании;
— их эффективного восстановления;
— смягчения последствий инцидентов, разработки ответных и превентивных мер.
Примечание: выбор решения должен основываться на стоимости восстановления и стоимости простоя.

Данные решения могут включать в себя:
— «зеркальные» площадки;
— «горячие» площадки;
— «теплые» площадки;
— «холодные» площадки;
— площадки динамического распределения нагрузки;
— аутсорсинг / соглашение;
— мобильные площадки.

Основными отличиями вышеперечисленных решений являются стоимость и время восстановления деятельности компании.

Обратите внимание! Решения помогают в реализации эффективной стратегии непрерывности бизнеса. Но для того, чтобы определить оптимальный вариант, необходимо выбирать стратегические решения, исходя из результатов анализа воздействий на бизнес и оценки рисков (этот подход поможет обосновать руководству необходимость инвестиций в проект управления непрерывностью бизнеса).

Разработка и внедрение планов непрерывности бизнеса

План – это заранее намеченная система мероприятий, предусматривающая порядок, последовательность и сроки выполнения работ.

В соответствии с лучшими практиками [1, 2, 4], планы управления непрерывностью должны состоять из трех компонентов:
1. Реагирование на чрезвычайные ситуации – определяет последовательность действий, которые необходимо осуществить при обнаружении инцидента.
2. Управление инцидентами – определяет методы, необходимые для смягчения или уменьшения размера происшествия.
3. Восстановление деятельности – определяет последовательность действий, которые необходимо осуществить для того, чтобы восстановить сервис на заданном уровне.

Примечание: для наглядности используйте блок-схемы и другие графические способы представления информации.

Примерная структура плана обеспечения непрерывности бизнеса:

1. Введение
1.1. Исходная информация
1.2. Границы действия плана
1.3. Предпосылки создания плана
2. Концепция
2.1. Описание системы обеспечения непрерывности
2.2. Описание этапов восстановления непрерывности
2.3. Роли и их обязанности
3. Активация плана
3.1. Критерии и порядок активации
3.2. Порядок уведомления заинтересованных лиц
3.3. Порядок оценки происшествия
4. Контроль
5. Восстановление
5.1. Последовательность восстановления непрерывности

Специалистами NIST было разработано руководство [1], которое достаточно подробно описывает необходимые планы обеспечения непрерывности бизнеса. Далее приведена таблица, где описан каждый из планов (указанных в руководстве NIST), а также даны ссылки на стандарты / НПА, которые предписывают разработку таких планов.

Наименование плана	Описание плана	Стандарт / НПА
Business Continuity Plan (BCP) – План обеспечения непрерывности бизнеса	Набор задокументированных процедур, которые разработаны, обобщены и актуализированы с целью их использования в случае возникновения инцидента, и направлены на обеспечение возможности продолжения выполнения компанией критических важных видов деятельности на установленном приемлемом уровне.	ISO 22301 «Социальная безопасность. Системы менеджмента непрерывности бизнеса»: 8.4.4 Планы непрерывности бизнеса (Business continuity plans)
Continuity of Operations Plan (COOP) – План непрерывности операций	Фокусируется на восстановлении критически важных функций компании на альтернативной площадке и на их выполнении в течение 30 дней.	–
Crisis Communication Plan – План антикризисных коммуникаций	В данном плане задокументированы процедуры и правила внешних и внутренних коммуникаций в случае чрезвычайных ситуаций.	Федеральный закон от 21.12.1994 № 68 «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера»: Статья 14. Обязанности организаций в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций («Организации обязаны предоставлять в установленном порядке информацию в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций, а также оповещать работников организаций об угрозе возникновения или о возникновении чрезвычайных ситуаций»).
Critical Infrastructure Protection Plan (CIP) – План защиты критических инфраструктур	План направлен на защиту ключевых ресурсов и компонентов национальной инфраструктуры.	Указ Президента Российской Федерации от 15 января 2013 г. N 31с «О создании государственной системы обнаружения, предупреждения и ликвидации последствий компьютерных атак на информационные ресурсы Российской Федерации».
Cyber Incident Response Plan – План реагирования на киберинциденты	План, описывающий процедуры реакции на инциденты, связанные с атаками хакеров, вторжения в информационную систему и другие проблемы безопасности.	ГОСТ Р ИСО/МЭК ТО 18044-2007 «Информационная технология. Методы и средства обеспечения безопасности. Менеджмент инцидентов информационной безопасности»; NIST 800-61 «Computer Security. Incident Handling Guide».
Disaster Recovery Plan (DRP) – План восстановления после сбоя	План восстановления инфраструктуры компании после возникновения аварии.	ISO 22301 «Социальная безопасность. Системы менеджмента непрерывности бизнеса»: 8.4.5 Восстановление (Recovery).
Information System Contingency Plan (ISCP) – План на случай непредвиденных ситуаций в информационных системах	План восстановления системы, сетей и основных приложений после аварии. Данный план необходимо разработать для каждой критической системы и/или приложения.	–
Occupant Emergency Plan (OEP) – План действия персонала в случае чрезвычайной ситуации	В данном плане определяется порядок обеспечения безопасности персонала и процедуры эвакуации в случае чрезвычайных ситуаций.	Федеральный закон от 21.12.1994 г. № 68 «О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера»; Федеральный закон от 21.12.1994 № 69 «О пожарной безопасности».

Вышеперечисленные документы составляются исходя из потребностей компании, но на практике чаще всего применяются следующие виды планов:
— План реагирования на инциденты – данный вид плана может включать в себя план реагирования на киберинциденты, план на случай непредвиденных ситуаций в информационных системах. Данный план поможет уменьшить масштабы катастрофы и смягчить ее последствия, что даст возможность сэкономить время и дополнительное преимущество при активации остальных типов планов.
— План действия персонала в чрезвычайных ситуациях – в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.12.1994 г. №68 68 «О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» и Федерального закона от 21.12.1994 г. №69 «О пожарной безопасности» этот план является обязательным для всех компаний.
— План восстановления после сбоя – сфокусирован на восстановлении критически важных информационных систем. Данный вид плана осуществляет поддержу плана обеспечения непрерывности бизнеса и направлен на восстановление работоспособности отдельных систем и приложений.
— План обеспечения непрерывности бизнеса – сфокусирован на поддержке бизнес-процессов компании во время и после чрезвычайной ситуации; направлен на обеспечение возможности продолжения выполнения компанией критических важных для нее видов деятельности на установленном приемлемом уровне.
— План антикризисных коммуникаций – данный план поможет сохранить репутацию компании в кризисной ситуации. В нем документируется порядок взаимодействия со СМИ, правоохранительными органами, МЧС и т.д.

Обратите внимание! На этапе составления планов непрерывности бизнеса некоторые компании сосредоточиваются на технических решениях и не придают значения организационным мерам. В связи с этим необходимо указать на важность применения организационных мер наравне с техническими. Для этого проводятся обучающие семинары, тестирование планов, выпускаются учебные материалы.

Тестирование и пересмотр планов

Тестирование осуществляется для проверки работоспособности планов при возникновении определенного набора обстоятельств, влияющих на деятельность компании. План тестирования выбирается с учетом типа компании и ее целей.

Тесты – инструменты оценки, которые используют количественные метрики для проверки работоспособности IT-системы или ее компонента.
NIST Special Publication 800-84 «Guide to Test, Training, and Exercise Programs for IT Plans and Capabilities»

К целям тестирования можно отнести:
— получение подтверждений работоспособности планов;
— проверку достаточности методического и технического обеспечения;
— получение необходимых навыков и знаний.

После того как была определена цель тестирования, разрабатывается сценарий, определяется метод тестирования и согласовывается с руководством. Чаще всего применяются следующие методы [2]:
— настольная проверка (Tabletop);
— имитация (Imitation);
— полное тестирование (Full business continuity testing).

После проведения тестирования составляются отчеты, в которых указываются сценарии и результаты тестирования, а также предложения по улучшению планов непрерывности деятельности.

Обратите внимание! Компании должны выбирать способ тестирования исходя из своих целей и финансовых возможностей.

Важно! Полное тестирование является самым эффективным, так как оно позволяет выявить множество недостатков, но из-за высоких рисков почти не используется на практике. Если компания решила использовать данный вид тестирования, необходимо заручиться поддержкой партнеров или воспользоваться услугами подрядчиков, чтобы минимизировать риски и предупредить значительные простои.

Обслуживание и обновление планов

Как уже отмечалось выше, управление непрерывностью бизнеса компании является циклическим процессом. А это значит, что нельзя ограничиваться одним только формированием планов, необходимо сопровождать, обновлять и совершенствовать их ежегодно, а иногда и чаще, например, в следующих случаях:
1. Изменение IT-инфраструктуры.
2. Изменение организационной структуры компании.
3. Изменения в законодательстве.
4. Обнаружение недостатков в планах при их тестировании.
Чтобы сохранить актуальность планов, необходимо выполнять следующие действия:
— проводить внутренние аудиты, включающие проверку восстановления после аварий, документации по обеспечению непрерывности и соответствующих процедур;
— проводить регулярные практические тренинги по выполнению плана;
— интегрировать вопросы непрерывности бизнеса в процесс управления изменениями компании.

Заключение

Управление непрерывностью бизнеса обеспечивает объединение всех применяемых на предприятии мер в целостный, адекватный реальным угрозам и управляемый комплекс, позволяющий компании непрерывно предоставлять услуги, избегать влияния чрезвычайных ситуаций на деятельность и минимизировать возможный ущерб.
Этот комплекс состоит из семи этапов, которые должны быть реализованы в компании для обеспечения непрерывности предоставления услуг и производства продуктов.
В данной статье описан каждый этап с привязкой к российским реалиям, а также указаны моменты, на которые стоит обратить внимание при реализации данного проекта.

Литература
1. ISO 22301 Societal security – Business continuity management systems – Requirements.
2. ГОСТ Р 53647 «Менеджмент непрерывности бизнеса».
3. ГОСТ Р ИСО/МЭК 31010 – 2011. «Менеджмент риска. Методы оценки риска».
4. NIST Special Publication 800-34 Rev. 1 «Contingency Planning Guide for Federal Information Systems».
5. NIST Special Publication 800-84 «Guide to Test, Training, and Exercise Programs for IT Plans and Capabilities».
6. The Definitive Handbook of Business Continuity Management Second Edition Copyright © 2007 John Wiley & Sons Ltd.
7. Business Continuity Management How to protect your company from danger MICHAEL GALLAGHER Pearson Education Limited 2003.
8. www.bcmpedia.org/wiki/BCM_Body_of_Knowledge (BCMBoK).

Информация о проекте на сайте Softline: services.softline.ru/security/upravleniya-ib

Источник

«Теория учета: просто о сложном»

Принцип непрерывности в современной бухгалтерской отчетности

М.Л. Пятов,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Отчетность как модель и ее допущения

Элементы современной финансовой отчетности — бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств и т.п. — это не что иное, как набор финансовых моделей фирмы. Эти модели представляют заинтересованным лицам определенные стороны положения дел отчитывающихся компаний, определенные характеристики их деятельности. Модель никогда не бывает полностью адекватна своему объекту. При этом построение модели всегда определяется принимаемой точкой зрения на представляемые ею явления. Это предполагает принятие за основу ее (модели) построения определенных допущений, в рамках которых модель позволяет нам судить о реальности на основе своих данных (показателей). В бухгалтерском учете такими допущениями служат его так называемые принципы (концептуальные основы). Центральным из них в настоящее время выступает так называемое допущение непрерывности деятельности отчитывающейся компании.

Путь здравого смысла

Здравый смысл подсказывает нам, что итоги любого дела можно подводить только тогда, когда это дело завершено. Веками этот тезис определял и методы бухгалтерского учета прибылей и убытков как результатов хозяйственной деятельности. Если учреждаемое предприятие предполагало определенные действия, имеющие заранее понятные (предполагаемые) начало и конец, например морское путешествие с целью закупки за границей и последующей продажи купцом товаров, то прибыль или убыток от него исчислялись по окончании данного предприятия. Можно было понять, сколько в данное предприятие вложено и сколько получено в конечном итоге. Конец предприятия был очевидным поводом подсчета прибыли — итога деятельности, показывающего стали ли предприниматели в результате осуществленных дел богаче или беднее. Если полученное превысило вложенное — у тебя прибыль, если нет — убыток.

Несколько сложнее обстояло дело с подсчетом барыша или наклада в случае, когда предприниматель вел дела, которые не собирался прекращать (скорее наоборот). Собственно, такая ситуация и описывается в знаменитом «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли (1494 г.). В этом случае определение прибыли и убытка осуществлялось в соответствии с распространенным взглядом (и практикой) на ожидаемый результат хозяйственной деятельности частных лиц как на прирост имущества, свободного от долгов кредиторам. Логика здесь проста и понятна любому — когда ты завершишь свои дела, все, что у тебя останется — это имущество (ценности), которое не пойдет на оплату твоих долгов. Если этого имущества будет больше, чем было тогда, когда ты начал свое дело — в результате своей деятельности ты стал богаче. Если меньше — удача была не на твоей стороне. Однако и до того момента, как деятельность компании будет прекращена, ее владельцам хотелось знать, богатеют они или беднеют. В этом случае методологи учета далеких от нас времен предлагали представить, что фирма закрывается и из итога составленного инвентаря вычесть сумму имевших место на текущий момент времени долгов кредиторам. Разность между этими величинами показывала величину капитала собственников компании. Если эта величина превышала размер капитала, определенного предшествующим расчетом, можно было говорить о прибыли. В обратном случае признавалось получение убытка.

Описанная выше практика в дальнейшем получит определение «статического баланса». В этом случае исчисляемая в учете величина текущей прибыли служила скорее ориентиром, чем предметом дележа. Долги погашаются деньгами, а не прибылью — это хорошо понимали наши предшественники. Их целью было не непрерывное продолжение деятельности, но своевременное и полное погашение долгов. Любая фирма рано или поздно закроется, и нет смысла это отрицать, даже в бухгалтерском учете.

Все меняется

Все изменило формирование и развитие института акционерных обществ.

Новая экономическая реальность разделила владельцев акций (условно называемых собственниками предприятий), не обладающих «контрольными пакетами», и лиц, этими предприятиями управляющих. Центральным интересом акционеров была прибыль компании. Прибыль как основание для получения ими дивидендов. Дивиденды — вот, что стало целью инвестирования в деятельность фирм. Идея даже допущения прекращения фирмой деятельности потеряла всякий смысл. Зачем мне вкладываться в акции компании, представляя, как она закроется. Кому нужны акции закрывшейся компании?! Компания должна жить, и жить как можно дольше, и при этом она должна получать прибыль. Но когда фирма будет считаться прибыльной? Когда она будет рассказывать заинтересованным лицам о том, что получает прибыль и исправно платить дивиденды в полном соответствии с этим рассказом.

Рассказчиками стали бухгалтеры. И на помощь им пришли получившие на то время достаточное распространение идеи кругооборота капитала и его воспроизводства.

Магия учета прибыли

Д — Т — Д` — вот магическая формула экономической жизни. Она подсказывает: чтобы рассчитать величину прибыли, не нужно ждать окончания дела, не нужно выплачивать долги кредиторам, нужно лишь одно — сопоставить полученную выручку с теми понесенными ранее расходами, которые эту выручку обеспечили. А для этого необходимо как бы забыть о том, что фирма может когда-либо прекратить свою деятельность. Именно это позволит говорить о прибыли или убытке за условно выделенный «отчетный период» — год, квартал, месяц, неделю, день.

Методология исчисления прибыли в этом случае определяется уже другим бухгалтерским допущением — соответствия доходов и расходов. О нем речь пойдет в другой статье. Что же касается идеи (допущения) непрерывности деятельности, то ее значение для практики учета чрезвычайно быстро стало поистине всеобъемлющим.

Весь учет подчиняется цели исчисления прибыли или убытка деятельности фирмы за определенный период времени. А следовательно, учет в целом начинает вестись при условии, что бухгалтеры как бы забывают о возможности прекращения фирмой своей деятельности, вынося это возможное событие за скобки методологии учета. И вот, «забыв» о том, что любая фирма рано или поздно прекратит свою деятельность, бухгалтеры вскоре заставляют забыть об этом и пользователей бухгалтерских данных.

Непрерывность и современность

Практически все, что мы видим в современной финансовой отчетности, основано на допущении непрерывности деятельности отчитывающейся фирмы.

Именно предполагаемая непрерывность жизни фирмы делает возможным разделение в бухгалтерском балансе ее активов на оборотные и внеоборотные, а обязательств — на долгосрочные и краткосрочные. Так, например, далеко не все фирмы, начинающие сегодня амортизировать приобретенные основные средства исходя из срока их полезного использования, допустим, 20 лет, «проживут» хотя бы 10. С другой стороны, часть компаний, получивших в настоящее время долго¬с¬¬¬рочные кредиты, будут возвращать их в условиях своей ликвидации. Однако это не мешает им сейчас вести учет этих объектов так, как будто бы ничего этого никогда не случится.

Сказанное отнюдь не означает, что бухгалтеры обманывают публику, ставя оптимистичные диагнозы «смертельно больным» компаниям. Нет. Это означает, что данные бухгалтерского учета, формируемые на основе допущения непрерывности, имеют вероятностную природу, демонстрируя заинтересованным лицам наиболее ожидаемые сценарии развития событий по тем или иным направлениям деятельности фирм.

Так, например, мы отражаем в отчетности основные средства, рассчитывая на возможность их эксплуатации в течение предполагаемого срока полезного использования. Может случиться, что в ближайшее время они будут проданы по решению руководства? Конечно! И если это было бы известно наверняка, то, скорее, их нужно было бы отражать в учете как товары. Могут они быть утрачены по халатности обслуживающего персонала? Конечно! И если бы это было заранее доподлинно известно, расходы на покупку соответствующих объектов следовало бы показать в учете как убытки. Но мы отражаем эти суммы по статье «основные средства». Почему? Потому что, вероятнее всего, они не сгорят и не будут проданы, а будут использоваться в деятельности компании по назначению.

Другой пример — расчеты компании. Мы отражаем в учете долги так, как будто все причитающееся фирме будет своевременно и полностью получено, а все долги будут ею в срок и в полном объеме погашены. Разве такое бывает? Конечно, нет. Однако на момент представления их сумм в отчетности вероятность надлежащего исполнения отражаемых обязательств достаточна для того, чтобы представлять их как будущие денежные потоки, соответствующие учтенным суммам.

Далее, например, товары. Кто знает, сможем ли мы их продать. На сто процентов уверенности нет и быть не может. Но, вероятнее всего, — да. И поэтому суммы при принятии за основу иных сценариев развития событий, могущие стать убытками, показываются в отчетности как запасы фирмы.

Вероятностную природу учетных данных подчеркивают и бухгалтерские процедуры тестирования статей отчетности на обесценение, формирования оценочных резервов и т.п. Во всех этих случаях, помимо предписаний учетных стандартов, служащих результатом многолетнего согласования мнений профессионального бухгалтерского сообщества, пользователей отчетности и контролирующих работу бухгалтера инстанций, основой для оценки вероятного сценария развития событий и отражения его в отчетности служит профессиональное суждение бухгалтера. Именно бухгалтер, исходя из требований добросовестности и беспристрастности, пользуясь инструментами учетной политики, должен стремиться к демонстрации в отчетности картины положения дел, максимально приближенной к видящейся ему реальности.

Непрерывность и аудит

Бухгалтера контролирует аудитор. И здесь допущение непрерывности приобретает уже гораздо более конкретное содержание. Мнение аудитора о непрерывности деятельности компании и соответствии этому представляемой ею отчетности должно выражать его уверенность в том, что аудируемый субъект не прекратит свою деятельность и существенно не сократит ее объемов в течение ближайшего отчетного периода. Это утверждение аудиторов сохраняет за подтверждаемой ими отчетностью роль основы для построения прогнозов. В иных условиях актуальным становится известное ироничное сравнение пользователя бухгалтерской отчетности с водителем автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло и оставлено открытым только зеркало заднего вида, глядя в которое он и ведет машину вперед. Однако, если дорога впереди не предвещает ничего нового по сравнению с тем, что мы видим в «заднем» зеркале, то, оглядываясь назад, можно предположить и путь такой машины вперед. Хотя бы на ближайший отчетный период.

Непрерывность в анализе учетных данных

То, что финансовая отчетность компаний составляется на основе допущения непрерывности ее деятельности, следует принимать во внимание и при анализе ее (отчетности) данных. И здесь аналитику чрезвычайно важно также ввести в свои оценочные суждения это допущение, так как оно позволяет значимо изменить интерпретацию получаемой заинтересованными лицами бухгалтерской информации.

Возьмем, к примеру, показатели ликвидности (платежеспособности) компаний. Классическая их интерпретация заключается в прочтении значений соответствующих коэффициентов как показывающих «сколько рублей (копеек) оборотных активов или их определенной части приходится на рубль текущих обязательств компании». Иными словами, если значение коэффициента текущей ликвидности равно двум, то это «расшифровывается» как ситуация, в которой «на каждый рубль краткосрочных обязательств компании приходится два рубля ее оборотных активов». При этом складывается впечатление, что если фирме эти текущие обязательства нужно будет погашать, то, используя свои оборотные активы, она это сможет сделать хоть дважды.

Это впечатление меняется, если данные значения мы будем интерпретировать с поправкой на допущение непрерывности деятельности компании.

Итак, что включает в себя числитель коэффициента текущей ликвидности — в целом это запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства. Возьмем запасы. Помимо того, что отражены они в балансе, как правило, по себестоимости (в «исторических» ценах), в условиях нормального функционирования фирмы сложно представить себе ситуацию, когда компания будет распродавать свои запасы с целью покрытия «кассовых разрывов». Далее, дебиторская задолженность. Часто говорят, что это высоколиквидная статья активов, фактически представляющая собой «завтрашние деньги». Все верно, но верно только по отношению к конкретным обязательствам. Если же мы в балансе фирмы в течение ряда отчетных периодов можем видеть статьи дебиторской задолженности (как правило, это задолженность покупателей и заказчиков), то это означает не что иное, как то, что фирма продает свои товары (работы услуги) в кредит. А это, с позиций допущения непрерывности деятельности, означает, что долги дебиторов представляют собой постоянно возобновляемую статью. Одни долги покупателями погашаются, другие возникают. И так будет происходить в ближайшем обоз¬римом будущем, в котором, предполагается, наша компания будет непрерывно функционировать. А следовательно, фактически здесь мы наблюдаем не высоколиквидное обеспечение долгов, а «дыру» в составе средств фирмы, ее «отвлеченные средства», постоянно находящиеся в распоряжении дебиторов.

Что же касается денежных средств — числителя коэффициента абсолютной ликвидности, то и сопоставление их величины с суммой текущих обязательств меняет свой смысл в свете допущения непрерывности. Ведь если рассматривать компанию как непрерывно действующую, то очевидно, что на момент наступления срока погашения конкретных из представленных на рассматриваемый момент в балансе краткосрочных обязательств, отражаемые деньги уже могут быть вложены в иные активы, например во внеоборотные. С другой стороны, часть обязательств, показываемых в текущий момент времени как долгосрочные, в течение ближайшего отчетного периода могут приобрести характер краткосрочных долгов.

Вот и получается, что допущение непрерывности деятельности превращает наши коэффициенты ликвидности из показателей покрытия долгов активами в индикаторы платежеспособности компаний, отражающие соотношение их активов и обязательств, поддерживаемое компанией как результат решений в области управления ее ресурсами и источниками их формирования. А это отнюдь не одно и то же.

Также, например, приняв за основу своих су¬ждений о компании на основании данных ее от¬четности допущение непрерывности мы можем пересмотреть оценки роли краткосрочных обязательств как источников финансирования деятельности фирмы. При допущении, что фирма будет работать в ближайшем обозримом будущем и у нас нет основания предполагать ее закрытие или существенное сокращение масштабов ее деятельности. Исходя из этого, мы можем увидеть в составе краткосрочных обязательств фирмы устойчивые, долгосрочные источники финансирования ее активов. Это будет обеспечиваться не за счет срока погашения конкретных обязательств, но так же, как и в рассмотренном выше случае с дебиторской задолженностью, за счет их возобновляемости.

Если условия взаимодействия компании с ее контрагентами предполагают постоянное получение фирмой кредита, пусть даже сверхкраткосрочного (на несколько дней), но возобновляемого от периода к периоду, этот долг фактически может стать долгосрочным источником финансирования ее деятельности. И здесь отражение сумм таких обязательств в балансе, как краткосрочных, не должно вводить нас в заблуждение относительно характера их влияния на финансовое положение компании, в частности на степень ее зависимости от привлеченных источников средств. Адекватно оценить такую ситуацию может позволить именно допущение непрерывности. Ведь если фирма будет работать в ближайшем обозримом будущем и условия ее хозяйствования существенно меняться не будут, постоянно возобновляемые краткосрочные кредиты смогут на постоянной основе финансировать определенную долю ее активов, ставя компанию в зависимость от привлеченных источников финансирования не меньше, чем это может быть при получении долгосрочного кредита.

Развитием идеи непрерывности деятельности в учетной практике стали методы бух¬галтерского учета, базирующиеся на принципе соответствия доходов и расходов компании. О нем наша следующая статья.

Принцип непрерывности деятельности: что означает и как применять в кризис

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

Допущение непрерывности деятельности в бухгалтерском учёте

«Теория учета: просто о сложном»

Принцип непрерывности в современной бухгалтерской отчетности

Отчетность как модель и ее допущения

Путь здравого смысла

Все меняется

Магия учета прибыли

Непрерывность и современность

Непрерывность и аудит

Непрерывность в анализе учетных данных

Рекомендуемая литература по теме

Поделиться