Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность - Arganabio.ru - инструкции по эксплуатации и многое другое

Международный стандарт аудита (МСА) 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

В настоящем Международном стандарте аудита (МСА) устанавливаются обязанности аудитора в ходе аудита финансовой отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие последствия для аудиторского заключения (см. пункт А1.)

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете

При ведении бухгалтерского учета на основе принципа непрерывности деятельности финансовая отчетность составляется исходя из допущения о том, что организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения составляется с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности. Финансовая отчетность специального назначения может быть составлена как с использованием, так и без использования концепции подготовки финансовой отчетности, в которой применяется принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете (например, в некоторых юрисдикциях принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, не является значимым для некоторых видов финансовой отчетности, которая составляется на основе данных налогового учета). Если применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, активы и обязательства отражаются исходя из того, что организация сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности (см. пункт A2).

Ответственность за оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность

Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности содержат явное требование к руководству проводить специальную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также требования стандартов в отношении вопросов, которые необходимо рассмотреть, и информации, которую следует раскрыть в связи с допущением о непрерывности деятельности. Например, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS)1 руководство должно выполнить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.[1] Требования в отношении обязанности руководства проводить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и в отношении раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности также могут быть предусмотрены законами или нормативными актами.
В других концепциях подготовки финансовой отчетности может отсутствовать явное требование о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Однако в тех случаях, когда принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, представляет собой основополагающий принцип подготовки финансовой отчетности, как указано в пункте2, при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать непрерывно свою деятельность, даже если концепция подготовки финансовой отчетности не содержит соответствующего явного требования.
Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность предполагает вынесение суждения в конкретный момент в отношении неопределенных по своей сути будущих результатов каких-либо событий или условий. Для такого суждения имеют значение следующие факторы:

степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата. По этой причине в большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, которые четко требуют от руководства проведения такой оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию;
на суждение в отношении результата событий или условий оказывают воздействие размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов;
любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, имеющейся на момент его вынесения. Вследствие возникновения событий после отчетной даты может быть получен результат, не соответствующий суждениям, которые являлись обоснованными на момент их вынесения.

Ответственность аудитора

Ответственность аудитора заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности и на основании полученных аудиторских доказательств сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Эта ответственность сохраняется даже в случае, если в концепции подготовки финансовой отчетности, используемой при ее составлении, не содержится четкого требования о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Однако, как указано в МСА 200[2], потенциальное влияние присущих работе аудитора ограничений на его возможности по выявлению существенных искажений возрастает применительно к будущим событиям и условиям, которые могут привести к неспособности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Аудитор не может прогнозировать такие будущие события или условия. Следовательно, отсутствие в аудиторском заключении ссылок на существенную неопределенность в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность не может рассматриваться как гарантия того, что организация способна продолжать непрерывно свою деятельность.

Дата вступления в силу

Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цели

Цели аудитора состоят в том, чтобы:
- получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности;
- сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность;
- предоставить заключение в соответствии с настоящим стандартом.

Требования

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА315 (пересмотренным)[3] аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство предварительную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A3–A6):
- если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством организации и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;
- если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункт A7).

Рассмотрение оценки, выполненной руководством

Аудитор должен рассмотреть оценку, выполненную руководством в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A8–A10, A12–A13).
При рассмотрении выполненной руководством оценки в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность аудитор должен охватить тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в соответствии с законом или нормативным актом, если они предусматривают более длительный период. Если оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность охватывает период, составляющий менее 12 месяцев начиная с отчетной даты, которая определена в МСА 560[4], аудитор должен потребовать от руководства продления периода, на который распространяется оценка руководства, как минимум до 12 месяцев с этой даты (см. пункты A11–A13).
При рассмотрении выполненной руководством оценки аудитор должен выяснить, включает ли оценка руководства всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством

Аудитор должен направить руководству запрос, чтобы выяснить, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A14–A15).

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий

В случае выявления условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность («существенная неопределенность»). С этой целью проводятся дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение факторов, способных смягчить возможные последствия. Эти процедуры должны включать в себя следующее (см. пункт A16):
- направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;
- рассмотрение планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и проведение анализа вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализа практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах (см. пункт A17);
- если организация подготовила прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства организации относительно его будущих действий (см. пункты A18–A19):
  - проведение оценки надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза;
  - выявление фактов, надлежащим образом подтверждающих допущения, лежащие в основе прогноза;
- определение наличия дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;
- направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов (см. пункт A20).

Выводы аудитора

Аудитор должен оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли, в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности для следующих целей (см. пункты A21-A22):
- в случае применения концепции достоверного представления финансовой отчетности – для достоверного представления финансовой отчетности;
- в случае применения концепции соответствия – для того, чтобы финансовая отчетность не вводила пользователей в заблуждение.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность

Если аудитор сделал вывод о том, что применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, в данных обстоятельствах правомерно, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор должен установить следующее (см. пункты A22?A23):
- адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об основных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также планы руководства в отношении таких условий или событий;
- четко ли раскрыт в финансовой отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и, следовательно, что организация может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность

Если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об этих условиях или событиях (см. пункты A24–A25).

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно

Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение (см. пункты A26–A27).

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности

Если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение должен быть включен отдельный раздел под заголовком «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», чтобы (см. пункты A28–A31, A34):
- привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, указанная в пункте 19;
- констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил немодифицированное мнение по этому вопросу.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности

Если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен (см. пункты A32–A34):
- выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 (пересмотренным)[5];
- в аудиторском заключении в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» констатировать наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и указать, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в финансовой отчетности.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку

Если руководство не желает проводить или расширять свою оценку по запросу аудитора, то аудитор должен рассмотреть последствия таких действий руководства для аудиторского заключения (см. пункт A35).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией[6], аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о выявленных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Такое информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, должно включать в себя предоставление следующих сведений:
- создают ли события или условия ситуацию существенной неопределенности;
- является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности;
- адекватно ли раскрыта соответствующая информация в финансовой отчетности;
- каковы соответствующие последствия для аудиторского заключения (если применимо).

Значительная задержка в утверждении финансовой отчетности

В случае значительной задержки в утверждении финансовой отчетности после отчетной даты руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, аудитор должен направить запрос, чтобы получить объяснение причин такой задержки. Если аудитор считает, что задержка может быть связана с событиями или условиями, касающимися оценки непрерывности деятельности, он должен выполнить необходимые дополнительные аудиторские процедуры, предусмотренные пунктом16, а также рассмотреть влияние такой задержки на вывод аудитора в отношении наличия существенной неопределенности, как указано в пункте 18.

***

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта (см. пункт 1)

МСА 701[7] устанавливает ответственность аудитора за информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Указанный стандарт предполагает, что в случаях, когда применяется МСA 701[8], вопросы, касающиеся непрерывности деятельности, могут быть определены в качестве ключевых вопросов аудита, и поясняет, что существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, по своей сути является ключевым вопросом аудита.

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете (см. пункт 2)

Особенности организаций государственного сектора

Принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, может также применяться руководством организаций государственного сектора. Например, в международном стандарте финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС)1[9] рассматривается вопрос о способности организаций общественного сектора продолжать непрерывно свою деятельность. Риски, связанные с непрерывностью деятельности, могут возникать, в частности, когда организации государственного сектора функционируют на коммерческой основе, когда государственная поддержка может быть сокращена или прекращена, а также в случае приватизации. В государственном секторе к событиям или условиям, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, могут относиться ситуации, когда у организации государственного сектора недостаточно средств для продолжения деятельности или когда принимаются политические решения, затрагивающие услуги, предоставляемые организацией государственного сектора.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

События или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность (см. пункт 10)

Ниже приводятся примеры событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Этот перечень не является исчерпывающим, а наличие одного или нескольких из перечисленных признаков не всегда означает, что имеет место существенная неопределенность.

События или условия финансового характера:

стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;
наличие кредитов или займов с истекающим фиксированным сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив продления их срока или их погашения или чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов;
наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов;
наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в финансовой отчетности за прошлые периоды или в прогнозной финансовой отчетности;
наличие неблагоприятных для организации ключевых финансовых показателей;
наличие значительных убытков от операционной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;
наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;
отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;
несоблюдение условий кредитных договоров;
переход с постоплатной системы расчетов с поставщиками на систему оплаты в момент доставки товара (оказания услуги);
невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов.

События или условия, связанные с операционной деятельностью:

намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;
потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены;
потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, франшизы, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков;
трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;
нехватка важного сырья и материалов;
появление очень успешного конкурента.

Прочие события и условия:

несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например требований к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых институтов;
наличие незавершенных судебных разбирательств или разбирательств по вопросам правового регулирования, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;
изменения в законах, нормативных актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации;
отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.

Последствия значительных событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть компенсированы за счет планов руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов, например за счет продажи активов, реструктуризации долга или привлечения дополнительного капитала. Также, последствия потери какого-либо основного поставщика могут быть смягчены благодаря наличию подходящего альтернативного источника поставок.

Процедуры оценки рисков, предусмотренные в пункте 10, помогают аудитору установить, станет ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, с большой вероятностью важным вопросом аудита, а также определить влияние этого вопроса на планирование аудита. Кроме того, эти процедуры позволяют своевременно проводить обсуждения с руководством, включая обсуждение планов руководства и решение любых выявленных вопросов, касающихся непрерывности деятельности.

Особенности малых организаций (см. пункт 10)

Размер организации может влиять на ее способность противостоять воздействию неблагоприятных факторов. Малые организации могут оперативно принимать меры и использовать открывающиеся возможности, однако они могут испытывать нехватку ресурсов, необходимых для продолжения деятельности.
Условия, которые особенно характерны для малых организаций, включают в себя наличие риска прекращения поддержки, оказываемой организации банками и другими кредиторами, а также риска возможной потери какого-либо основного поставщика, крупного клиента, ключевого сотрудника или права осуществлять деятельность по лицензии, франшизе или иному юридически оформленному соглашению.

Необходимость уделять повышенное внимание аудиторским доказательствам, указывающим на наличие определенных событий или условий, на протяжении всего аудита (см. пункт) 11)

В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен проанализировать свою оценку рисков и соответствующим образом изменить запланированные дальнейшие аудиторские процедуры в случае получения в ходе проведения аудита дополнительных аудиторских доказательств, оказывающих влияние на оценку рисков аудитором.[10] Если события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, выявлены после проведения аудитором оценки рисков, то в дополнение к проведению процедур, указанных в пункте 16, может потребоваться пересмотр аудитором оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности. Кроме того, наличие таких событий и условий может оказать влияние на характер, сроки проведения и объем дальнейших процедур, которые аудитору потребуется провести в ответ на оцененные риски. В МСА 330[11] установлены требования в отношении этого вопроса и содержатся соответствующие указания.

Рассмотрение оценки, выполненной руководством

Оценка, выполненная руководством, обосновывающий ее анализ и рассмотрение такой оценки аудитором (см. пункт) 12)

Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность обычно является важной частью рассмотрения аудитором вопроса о правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.
Аудитор не обязан восполнять отсутствие анализа, который должен проводиться руководством. Однако в некоторых обстоятельствах отсутствие детализированного анализа, проводимого руководством для подтверждения своей оценки, не может помешать аудитору сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным в данных обстоятельствах. Например, если деятельность организации в прошлом была прибыльной и у организации имеется доступ к финансовым ресурсам, руководство может провести оценку без выполнения детализированного анализа. В этом случае вопрос о надлежащем характере выполненной руководством оценки может быть рассмотрен аудитором без проведения процедур детализированной оценки, если аудитору достаточно других аудиторских процедур, чтобы сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности в данных обстоятельствах.
В других случаях рассмотрение выполненной руководством оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, как того требует пункт 12, может включать в себя рассмотрение процесса, примененного руководством при проведении оценки, допущений, на которых основывалась оценка, планов руководства относительно будущих действий, а также практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 13)

В большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, прямо требующих от руководства выполнения оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию.[12]

Особенности малых организаций (см. пункт 12–13)

Во многих случаях руководство малых организаций может не проводить детализированной оценки способности предприятия продолжать непрерывно свою деятельность, полагаясь вместо этого на глубокое знание бизнеса и ожидаемых перспектив его развития. Тем не менее в соответствии с требованиями настоящего стандарта аудитору необходимо рассмотреть оценку руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В случае малых организаций, возможно, надлежит обсудить с руководством привлечение организацией среднесрочного и долгосрочного финансирования, при условии что точка зрения руководства может быть подтверждена достаточными документальными доказательствами и не противоречит пониманию аудитором деятельности организации. Следовательно, представленное в пункте 13 требование, согласно которому аудитор должен предложить руководству продлить период своей оценки, может быть удовлетворено, например, путем обсуждения, направления запроса и проверки подтверждающей документации; в частности, полученные заказы на будущие поставки могут быть оценены с точки зрения возможности их выполнения или по иным критериям, позволяющим сделать вывод об их обоснованности.
Способность малых организаций продолжать непрерывно свою деятельность во многом зависит от постоянной поддержки со стороны руководителей-собственников. Если малая организация в основном финансируется за счет займа, выданного руководителем-собственником, может оказаться важно, чтобы эти средства не изымались. Например, способность малой организации продолжать деятельность в период финансовых затруднений может зависеть от предоставления организации руководителем-собственником займа, субординированного в пользу банков или других кредиторов, или от предоставления с целью содействия кредитованию организации руководителем-собственником гарантии возврата кредита, обеспеченной его (ее) личным имуществом. При данных обстоятельствах аудитор может получить надлежащие документальные доказательства предоставления руководителем-собственником субординированного займа или гарантии. Если организация зависит от дополнительной поддержки со стороны руководителя-собственника, аудитор может оценить способность руководителя-собственника погасить обязательство в соответствии с договоренностью об оказании поддержки. Кроме того, аудитор может запросить письменное подтверждение условий оказания такой поддержки, а также намерений руководителя-собственника или разъяснений договоренности.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством (см. пункт 15)

В соответствии с требованиями пункта 11 аудитор должен постоянно помнить о возможном наличии известных событий, как запланированных, так и незапланированных, или условий, которые будут существовать после окончания периода, охваченного выполненной руководством оценкой, и которые могут поставить под сомнение правомерность использования руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности. Так как степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия, при рассмотрении событий или условий в отдаленном будущем аудитор должен выявить признаки значительных проблем в связи с непрерывностью деятельности, прежде чем ему потребуется рассмотреть необходимость принятия дальнейших мер. Если такие события или условия будут выявлены, аудитору, возможно, придется потребовать, чтобы руководство оценило, насколько значительным может оказаться потенциальное влияние события или условия на его оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В таких ситуациях применяются процедуры, указанные в пункте 16.
Аудитор не обязан проводить какие-либо аудиторские процедуры, кроме направления запроса руководству, для выявления событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, после окончания периода, на который распространяется оценка, выполненная руководством, и который, как указано в пункте 13, должен составлять не менее 12 месяцев начиная с отчетной даты.

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий (см. пункт 16)

Аудиторские процедуры, которые могут быть проведены в соответствии с требованиями пункта 16, включают следующее:
анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов;
анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности организации;
ознакомление с условиями долговых обязательств и кредитных договоров и установление возможных фактов нарушения этих условий;
ознакомление с протоколами собраний акционеров, лиц, отвечающих за корпоративное управление, и протоколами заседаний соответствующих комитетов с целью выявления информации о финансовых затруднениях;
направление запроса юристам организации в отношении наличия претензий и судебных разбирательств и обоснованности оценки руководством их возможного результата и их предполагаемых финансовых последствий;
подтверждение существования, юридической правомерности и возможности принудительного исполнения соглашений со связанными сторонами и третьими лицами об оказании или продолжении оказания финансовой поддержки, а также оценка наличия у таких сторон (лиц) финансовой возможности для предоставления дополнительных средств;
оценка планов организации, касающихся решения проблем с невыполненными клиентскими заказами;
проведение аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты с целью выявления событий, которые снижают способность организации продолжать непрерывно свою деятельность или иным образом влияют на данную способность организации;
подтверждение наличия, условий и достаточности привлеченного финансирования;
получение и анализ отчетов о мерах со стороны регулирующих органов;
определение адекватности оснований для поддержки любой запланированной операции по выбытию активов.

Оценка планов руководства в отношении будущих действий (см. пункт 16(b))

Оценка запланированных будущих действий руководства может включать в себя направление запроса руководству в отношении запланированных им будущих действий, включая, например, планы по ликвидации активов, привлечению займов или реструктуризации долга, сокращению или отсрочке расходов или увеличению капитала.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 16(c))

В дополнение к процедурам, предусмотренным в пункте 16(c), аудитор может сравнить:
прогнозную финансовую информацию за последние предшествующие периоды с фактическими результатами за эти периоды;
прогнозную финансовую информацию по текущему периоду с результатами, достигнутыми на текущий момент.
Если допущения руководства предполагают дальнейшую поддержку со стороны третьих лиц посредством предоставления субординированного займа, принятия или сохранения обязательств по предоставлению дополнительного финансирования либо гарантий и если такая поддержка важна для обеспечения способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор может рассмотреть необходимость направления запроса в адрес третьих лиц о предоставлении письменного подтверждения (включая подтверждение условий соответствующих соглашений) и получить доказательства их способности оказать такую поддержку.

Письменные заявления (см. пункт 16(e))

Аудитор может счесть необходимым получить особые письменные заявления в дополнение к указанным в пункте 16 для подтверждения полученных аудиторских доказательств, касающихся планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой непрерывности деятельности, а также практической возможности выполнения этих планов.

Выводы аудитора

Существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты 18)

Формулировка «существенная неопределенность» используется в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 1 при описании подлежащих раскрытию в финансовой отчетности факторов неопределенности, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых других концепциях подготовки финансовой отчетности в аналогичных обстоятельствах используется формулировка «значительная неопределенность».

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность

В пункте 18 разъясняется, что существенная неопределенность имеет место в том случае, когда масштабы потенциального воздействия событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что необходимо раскрыть соответствующую информацию, чтобы обеспечить достоверное представление информации в финансовой отчетности (при использовании концепций достоверного представления) или чтобы финансовая отчетность не вводила ее пользователей в заблуждение (в случае применения концепций соответствия). В соответствии с пунктом 18 аудитор должен сделать вывод о наличии или отсутствии такой существенной неопределенности независимо от того, содержит ли применимая концепция подготовки финансовой отчетности определение существенной неопределенности, или от того, как понятие существенной неопределенности определено в данной концепции.
В соответствии с пунктом 19 аудитор должен определить, раскрыты ли в финансовой отчетности вопросы, указанные в данном пункте. Аудитор определяет это в дополнение к тому, является ли адекватной раскрытая в финансовой отчетности информация о наличии существенной неопределенности, представление которой требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Информация, раскрытие которой требуется в соответствии с некоторыми концепциями подготовки финансовой отчетности и которая представляется в дополнение к вопросам, изложенным в пункте 19, может включать:
оценку руководством значимости событий или условий, касающихся способности организации выполнить свои обязательства, или
значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности могут содержаться дополнительные указания в отношении рассмотрения руководством вопроса раскрытия информации о масштабах потенциального воздействия событий или условий, а также о вероятности и моменте их возникновения.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность (см. пункт 20)

В соответствии с пунктом 20 даже при отсутствии существенной неопределенности аудитор обязан оценить, обеспечивается ли в финансовой отчетности с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности адекватное раскрытие информации о событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности может требоваться рассмотрение следующей подлежащей раскрытию информации:
основные события или условия;
оценка руководством значимости этих событий или условий с точки зрения способности организации выполнить свои обязательства;
планы руководства по смягчению воздействия этих событий или условий;
значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, оценка аудитором того, обеспечено ли в финансовой отчетности достоверное представление информации, включает в себя рассмотрение общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания, а также того, представляет ли финансовая отчетность с соответствующими примечаниями лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено достоверное представление о них.[13] В зависимости от фактов и обстоятельств аудитор может установить, что для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности требуется дополнительное раскрытие информации. Например, это возможно в случае, когда были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, при этом в применимой концепции подготовки финансовой отчетности отсутствует выраженное в явной форме требование о раскрытии соответствующей информации в этих обстоятельствах.

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно (см. пункт 21)

Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности неправомерно, требование пункта 21 о том, что аудитор должен выразить отрицательное мнение, применяется независимо от того, раскрыт или нет в финансовой отчетности факт неправомерного применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.
Если в конкретных обстоятельствах применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является неправомерным, от руководства может потребоваться (или оно может принять решение) подготовить финансовую отчетность с использованием другого принципа (например, с учетом перспективы ликвидации). Аудитор может провести аудит такой финансовой отчетности, если установит, что при данных обстоятельствах этот другой принцип является приемлемым. Аудитор может выразить немодифицированное мнение о такой финансовой отчетности, если в ней раскрыта адекватная информация о принципе бухгалтерского учета, на основе которого была подготовлена финансовая отчетность, однако он может счесть целесообразным или необходимым включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства» в соответствии с МСА 706 (пересмотренным)[14], чтобы обратить внимание пользователя на такой альтернативный принцип бухгалтерского учета и на причины его применения.

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность (см. пункты 22?23)

Выявление существенной неопределенности – это вопрос, который важен для понимания финансовой отчетности ее пользователями. Включение отдельного раздела, в названии которого содержится упоминание о наличии существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, обращает внимание пользователей на это обстоятельство.
В Приложении к настоящему стандарту представлены примеры заявлений, которые требуется включить в аудиторское заключение о финансовой отчетности, если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Если в качестве применимой концепции подготовки финансовой отчетности используется концепция, отличная от МСФО, примеры заключений, представленных в Приложении к настоящему стандарту, могут потребовать адаптации для отражения применения других концепций подготовки финансовой отчетности в этих обстоятельствах.
В пункте 22 устанавливается, какая минимальная информация должна быть представлена в аудиторском заключении в каждом из описанных случаев. Аудитор может предоставить дополнительную информацию для подтверждения требуемых заявлений, например, чтобы пояснить:
что наличие существенной неопределенности – это вопрос, который имеет решающее значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями[15], или
как вопрос был решен в рамках аудита (см. пункт A1).

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт 22)

В Примере1, приведенном в Приложении к настоящему стандарту, представлен образец аудиторского заключения, выпускаемого в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но имеет место существенная неопределенность, при этом раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной. В Приложении к МСА 700 (пересмотренному) приведен образец формулировки, которая должна быть включена в аудиторское заключение для любых организаций в связи с непрерывностью деятельности и которая содержит описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт23)

В Примерах 2 и 3, приведенных в Приложении к настоящему стандарту, представлены образцы аудиторских заключений, содержащих мнение с оговоркой и отрицательное мнение соответственно, которые выпускаются в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но в финансовой отчетности не раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.
В ситуациях, когда имеется много факторов неопределенности, являющихся значительными для финансовой отчетности в целом, аудитор может счесть целесообразным в исключительно редких случаях отказаться от выражения мнения вместо включения в аудиторское заключение заявлений в соответствии с требованиями пункта 22. В МСА705 (пересмотренном)[16] содержатся указания в отношении данного вопроса.

Информационное взаимодействие с регулирующими органами (см. пункты 22-23)

Если аудитор регулируемой организации сочтет необходимым включить в аудиторское заключение ссылку на вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, он может быть обязан проинформировать об этом соответствующие регулирующие, правоохранительные или надзорные органы.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку (см. пункт 24)

При определенных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым потребовать от руководства проведения оценки или расширения ее объема. Если руководство не желает этого делать, аудитор может счесть уместным выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, так как он, вероятно, не сможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, например аудиторские доказательства в отношении наличия соответствующих планов, утвержденных руководством, или существования других смягчающих обстоятельств.

Приложение

(см. пункты A29, A31–A32)

Примеры аудиторских заключений, в которых привлекается внимание к вопросу непрерывности деятельности

Пример1. Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и информация, раскрытая в финансовой отчетности, является адекватной.
Пример 2. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации.
Пример 3. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и в финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности.

Пример 1. Немодифицированное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600[17] не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.[18]
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного («положительного») мнения является обоснованным.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В финансовой отчетности раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.
Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности[19]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC (Организация), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31декабря20Х1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наша ответственность согласно указанным стандартам далее раскрывается в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

Мы обращаем внимание на ПримечаниеХХХ к финансовой отчетности, в котором указано, что Организация понесла чистый убыток в сумме ZZZ в течение года, закончившегося 31 декабря 20Х1 года, и на эту дату текущие обязательства Организации превысили общую сумму ее активов на YYY. Как отмечается в Примечании 6, данные события или условия, наряду с другими вопросами, изложенными в Примечании6, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Мы не выражаем модифицированного мнения в связи с этим вопросом.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например «Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней»]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 1 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[20]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному)^[21] – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).⁵]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Руководитель задания по аудиту, по результатам которого выпущено настоящее аудиторское заключение независимого аудитора, – [имя].

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора]

[Дата]

Пример 2. Мнение с оговоркой, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если в финансовой отчетности содержатся существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В Примечании YY к финансовой отчетности указаны размеры привлеченного финансирования, даты окончания сроков действия соглашений о финансировании, а также общая сумма привлеченного финансирования; однако финансовая отчетность не содержит описание влияния или возможностей рефинансирования и не характеризует ситуацию как свидетельствующую о наличии существенной неопределенности.
Финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации о существенной неопределенности. Выражено мнение с оговоркой, так как аудитор пришел к выводу о том, что влияние на финансовую отчетность неадекватного раскрытия данной информации является существенным для финансовой отчетности, но не всеобъемлющим.
Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения мнения с оговоркой о финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности^[22]

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением неполного раскрытия информации, указанного в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой» нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения с оговоркой

Как указано в Примечании YY, срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истекает и сумма задолженности подлежит погашению 19марта 20Х2 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация по этому вопросу, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 6 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт раздела «Прочая информация» в Примере 6 перерабатывается так, чтобы в нем содержалось описание конкретных вопросов, послуживших основанием для мнения с оговоркой, которые также влияют на прочую информацию.]

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой», мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[23]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). [24]]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).⁸]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Адрес аудитора]

[Дата]

Пример 3. Отрицательное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если информация о ней не раскрыта в финансовой отчетности

Для целей примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и о том, что Организация рассматривает вопрос об объявлении банкротства.В финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности. Отрицательное мнение выражено в связи с тем, что влияние на финансовую отчетность такого невключения информации является существенным и всеобъемлющим.
От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения отрицательного мнения о консолидированной финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности[25]

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие невключения информации, указанной в разделе «Основание для выражения отрицательного мнения» нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях (или не дает правдивого и достоверного представления) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения отрицательного мнения

Срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истек, и сумма задолженности подлежала погашению 31 декабря 20Х1 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование, и она рассматривает вопрос об инициировании процедуры банкротства. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация о данном факте, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 7 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт в разделе «Прочая информация» Примера 7 будет уточняться в связи с описанием определенного вопроса, который послужил основанием для выражения отрицательного мнения и который также оказывает влияние на прочую информацию.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[26]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). [27]]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Адрес аудитора]

[Дата]

[1] МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», пункты 25–26.

[2] МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», пункты A53–A54.

[3] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 5.

[4] МСА 560 «События после отчетной даты», пункт 5(а).

[5] МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

[6] МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», пункт 13.

[7] МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении».

[8] См. пункты 15 и A41 МСА 701.

[9] МСФООС 1 «Представление финансовой отчетности», пункты 38–41.

[10] МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.

[11] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

[12] Например, в МСФО (IAS) 1 установлено, что этот период должен составлять не менее двенадцати месяцев начиная с даты окончания отчетного периода.

[13] МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», пункт 14.

[14] МСА 706 (пересмотренный) «Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении».

[15] МСА 706 (пересмотренный), пункт А2.

[16] МСА 705 (пересмотренный), пункт 10.

[17] МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонента)».

[18] МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий».

[19] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[20] В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов «руководство» и «лица, отвечающие за корпоративное управление» другими терминами в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[21] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

[22] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[23] Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[24] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

[25] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[26] Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[27] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Источник

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 г. (далее — бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.

———————————

Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Федеральным казначейством), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

I. Осуществление аудиторских процедур

Применимые стандарты аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2017 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:

а) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

б) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

в) Словарь терминов;

г) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;

д) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

Все МСА и иные названные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Международные стандарты аудита».

Кроме того, Совет по аудиторской деятельности рекомендовал до введения в действие на территории Российской Федерации:

а) международных стандартов аудита ISA 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения», ISA 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», ISA 810 (пересмотренный) «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности» , принятых Международной федерацией бухгалтеров, при осуществлении процедур в ходе аудита отчетности, составленной в соответствии с концепцией отчетности специального назначения, отдельных отчетов, элементов, групп статей или статей бухгалтерской отчетности, а также при выполнении заданий по предоставлению заключения об обобщенной бухгалтерской отчетности следует руководствоваться соответственно указанными международными стандартами аудита по вопросам, по которым международными стандартами аудита МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначений», МСА 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», МСА 810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности», введенными в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено соответственно международными стандартами аудита ISA 800 (пересмотренный), ISA 805 (пересмотренный), ISA 810 (пересмотренный);

———————————

ISA 800 (revised) «Special considerations-audits of financial statements prepared in accordance with special purpose frameworks», ISA 805 (revised) «Special considerations-audits of single financial statements and specific elements, accounts or items of a financial statement», ISA 810 (revised) «Engagements to report on summary financial statements». Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org.

б) документа, содержащего международные стандарты аудита «Согласующиеся поправки к отдельным МСА», принятого Международной федерацией бухгалтеров , при осуществлении процедур в ходе аудита бухгалтерской отчетности следует учитывать положения данного документа по вопросам, по которым международными стандартами аудита, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено международными стандартами аудита в редакции данного документа.

———————————

Сборник международных стандартов аудита 2016 — 2017 гг. Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org.

При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться также Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности с 1 января 2018 г. не могут применяться федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации, и федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России. Данные документы утратили силу с 1 января 2018 г.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторские процедуры в отношении применимости допущения

непрерывности деятельности аудируемого лица

Согласно МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» аудитору необходимо:

получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности;

сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

выпустить заключение в соответствии с МСА 570 (пересмотренный).

На протяжении всего аудита аудитор должен внимательно относиться к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеются события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

При проведении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор:

устанавливает, провело ли руководство аудируемого лица предварительную оценку способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

рассматривает оценку, выполненную руководством аудируемого лица в отношении способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, охватывая тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской отчетности или в соответствии с законом или нормативным актом, если они предусматривают более длительный период;

выясняет, включает ли оценка руководства аудируемого лица всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита;

направляет руководству аудируемого лица запрос для выяснения, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством аудируемого лица оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства для установления того, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. С этой целью аудитор может, в частности, направить руководству аудируемого лица запрос о проведении им оценки способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; рассмотреть планы руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с его оценкой способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность и провести анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ реализуемости таких планов; провести оценку надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза, и выявить факты, надлежащим образом подтверждающие предпосылки, лежащие в основе прогноза (в случае если аудируемое лицо подготовило прогноз движения денежных средств, и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица относительно его будущих действий); определить наличие дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством аудируемого лица; направить запрос руководству аудируемого лица с целью получения письменных заявлений его и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий реализуемости таких планов;

оценивает, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности, и делает вывод относительно правомерности применения этого принципа;

на основе полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности:

а) для достоверного представления бухгалтерской отчетности (в случае применения концепции достоверного представления бухгалтерской отчетности);

б) для того, чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение (в случае применения концепции соответствия).

Если бухгалтерская отчетность аудируемого лица подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, но согласно суждению аудитора, его применение неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

В случае если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить, адекватно ли раскрыта в бухгалтерской отчетности информация об этих условиях или событиях. В зависимости от результатов указанной оценки аудитор должен:

выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение включить отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;

выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом

Федерального закона «О противодействии легализации

(отмыванию) доходов, полученных преступным путем,

и финансированию терроризма»

Согласно МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых аудируемое лицо ведет деятельность, и того, каким образом аудируемое лицо соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.

В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.

В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.

Исходя из требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» аудируемые лица должны принимать меры, направленные на противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, в том числе связанные с идентификацией клиентов, организацией внутреннего контроля, фиксированием, хранением и представлением информации. Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, управляющих компаний инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.

Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены. При этом в ходе сбора и документирования аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам, направленным на проверку соблюдения аудируемыми лицами указанного Федерального закона, необходимо обеспечить конфиденциальность информации о сообщении аудируемыми лицами установленных законодательством Российской Федерации сведений в Росфинмониторинг. Документируемая по результатам проведения соответствующих специальных тестов и аудиторских процедур информация должна быть обезличена, а также не должна содержать информацию ограниченного доступа по взаимодействию аудируемого лица с Росфинмониторингом (включая пароли от личных кабинетов, копии отчетов о направленной в Росфинмониторинг в соответствии с требованиями данного закона информации). При сборе и документировании аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам необходимо также обеспечить соблюдение прав субъектов персональных данных. В связи с чем в случае, если аудиторская документация содержит персональные данные, целесообразно либо обезличивание указанной информации аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) (за исключением случаев, когда получено согласие субъектов персональных данных на соответствующую обработку либо документирование необезличенных данных прямо согласовано с аудируемым лицом) либо направление аудируемому лицу запросов о предоставлении обезличенной информации для целей документирования аудиторских процедур одновременно с предоставлением оригиналов документов с полным объемом сведений для ознакомления в целях подтверждения корректности предоставляемой обезличенной информации.

При осуществлении процедур, связанных с исполнением указанного Федерального закона целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 2 октября 2013 г. N 07-02-05/40858 (с учетом изменений в законодательстве Российской Федерации) (размещено на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального

закона «О противодействии коррупции»

В соответствии с МСА 250 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.

Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.

В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.

При осуществлении процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом «О противодействии коррупции»:

а) целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по организации и осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г., и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов;

б) обратить особое внимание на соблюдение аудируемыми лицами с государственным участием, являющимися субъектами Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», особого порядка осуществления закупочной деятельности. Для этого необходимо:

при рассмотрении соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации рассматривать соблюдение аудируемыми лицами требований Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в соответствующих случаях (при аудите бухгалтерской отчетности организаций с прямым или косвенным участием Российской Федерации) с проведением специальных тестов по соблюдению применимого законодательства Российской Федерации о проведении закупочных (тендерных) процедур;

рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, и при выявлении или подозрении о совершении недобросовестных действий в данной области определить, обязан ли аудитор сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства

Российской Федерации, регулирующего вопросы противодействия

подкупу иностранных должностных лиц

Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.

В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.

Кроме того, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.

При осуществлении соответствующих процедур целесообразно руководствоваться Методическими рекомендациями аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г. и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов.

Составление аудиторского заключения

При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на:

соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленных частью 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленных МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»;

допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его.

При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700 (пересмотренный), 705 (пересмотренный) и 706 (пересмотренный). Кроме того, в соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации».

Ключевые вопросы аудита в аудиторском заключении

Согласно МСА 701 при аудите бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также в иных случаях по решению аудитора в аудиторское заключение включается отдельный раздел «Ключевые вопросы аудита». В данном разделе пользователям бухгалтерской отчетности представляется дополнительная информация, необходимая для понимания вопросов, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Определяя ключевые вопросы аудита, аудитор должен учитывать:

области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренный);

свои значимые суждения в отношении областей бухгалтерской отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, (включая оценочные значения), которые были оценены как имеющие высокий уровень неопределенности;

влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение отчетного периода.

Описание каждого ключевого вопроса аудита должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в бухгалтерской отчетности, (если такая имеется) и указывать на то:

а) почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита;

б) как вопрос был изучен в ходе аудита.

Включение ключевых вопросов аудита в аудиторское заключение:

1) не подменяет:

a) информацию, раскрываемую руководством в бухгалтерской отчетности;

б) выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания в соответствии с МСА 705 (пересмотренный);

в) представление информации согласно МСА 570 (пересмотренный) в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность;

2) не является мнением аудитора, выраженным по отдельно взятым вопросам.

Выражение модифицированного мнения об отчетности,

в том числе в связи с ненадлежащим раскрытием информации

Согласно МСА 705 (пересмотренный) аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении в случаях, когда:

на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажение, или

аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

1. Аудитор выражает мнение с оговоркой, когда он, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющими, или он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим.

2. Аудитор выражает отрицательное мнение, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности.

3. Аудитор отказывается от выражения мнения, когда он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения и приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть одновременно существенным и всеобъемлющим. Аудитор отказывается выразить мнение в том случае, когда в исключительно редких ситуациях, связанных с наличием многочисленных факторов неопределенности, он приходит к выводу о том, что, несмотря на полученные достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого фактора неопределенности, невозможно сформировать мнение о бухгалтерской отчетности вследствие потенциального воздействия факторов неопределенности друг на друга и их возможного совокупного влияния на бухгалтерскую отчетность.

В случае, если после принятия задания аудитору становится известно, что руководство аудируемого лица ввело ограничение объема аудита, которое, по мнению аудитора, с большой вероятностью приведет к необходимости выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения о бухгалтерской отчетности, аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о снятии такого ограничения. Если руководство аудируемого лица отказывается снять это ограничение, аудитор должен сообщить об этом лицам, отвечающим за корпоративное управление, за исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве аудируемым лицом, и определить, имеется ли возможность выполнения альтернативных процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Когда аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен определить последствия следующим образом:

а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим, он должен выразить мнение с оговоркой, или

б) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным и всеобъемлющим настолько, что выражения мнения с оговоркой будет недостаточно для информирования о серьезности ситуации, то аудитор должен:

отказаться от проведения аудита, если это целесообразно и возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами. При этом он должен предварительно проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление организации, об обстоятельствах, связанных с выявленными в ходе аудита искажениями, которые могли бы привести к выражению модифицированного мнения;

если отказ от аудита до предоставления аудиторского заключения невозможен или практически неосуществим, то отказаться от выражения мнения о бухгалтерской отчетности.

Особенности аудита бухгалтерской отчетности

кредитной организации

———————————

Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации необходимо убедиться, что в деятельности такой организации отсутствуют:

признаки проведения операций, имеющих схемный характер, в том числе искусственного регулирования расчета значений обязательных нормативов в целях их формального выполнения;

признаки обременения активов;

признаки формирования фиктивных доходов;

обстоятельства кредитования заемщиков, в отношении которых отсутствуют признаки реальной (полноценной) деятельности.

При проведении аудиторских процедур особое внимание необходимо уделить:

наличию повышенной концентрации рисков на бизнес собственников кредитной организации;

изучению факторов, которые обусловливают сомнения в допущении непрерывности деятельности кредитной организации;

изучению сделок (ссуд), имеющих льготный характер по сравнению с остальными сделками (ссудами);

изучению сделок с ценными бумагами, имеющих однонаправленный характер (например, повторяющиеся покупки ценных бумаг), целью которых может являться, в том числе, вывод активов клиентов и (или) активов банка;

процедурам проверки действующих в банке системы внутреннего аудита и системы внутреннего контроля;

процедурам подтверждения остатков по статьям отчетности, которые отражаются по справедливой стоимости, в том числе хеджированию финансовых рисков; переоценки, учитываемой в капитале (основные средства, ценные бумаги); учета, классификации и оценки ценных бумаг, а также иных финансовых инструментов; классификации ссуд, ссудной задолженности и резервов по ним; остатков по текущим и срочным счетам клиентов.

изучению информации об осуществлении клиентами операций повышенного уровня риска легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, операций, имеющих признаки сомнительных и фиктивных, операций, соответствующих признакам, указывающим на необычный характер сделки, не имеющих очевидного экономического смысла и очевидной законной цели, осуществлению систематически и (или) значительных объемах операций по снятию наличных денежных средств и т.д.;

наличию на балансе кредитной организации активов, не генерирующих доход (в том числе непрофильных активов);

изучению операций по кредитованию в разных формах активов, которые связаны с собственниками кредитной организации;

выявлению потенциальных рисков кредитной организации, связанных с отраслевыми особенностями деятельности заемщиков и их контрагентов.

Особенности аудита бухгалтерской отчетности

страховых организаций

———————————

Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности страховых организаций особое внимание необходимо уделить:

изучению практики классификации договоров на договоры страхования и инвестиционные договоры, а также выделения встроенных производных инструментов и отделения депозитной составляющей в договорах страхования;

анализ порядка признания и оценки производных финансовых инструментов, соответствия способов их оценки учетной политике страховой организации;

определению адекватности допущений, используемых при проведении проверки достаточности сформированных обязательств по страховым и инвестиционным договорам с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, а именно: ставки дисконтирования (особенно в отношении инвестиционных договоров страхования жизни), уровня досрочного расторжения, инвестиционного дохода и расходов на обслуживание;

изучению влияния изменения стоимости финансовых инструментов на величину резерва дополнительных выплат (страховых бонусов) и резерва опций и гарантий (для договоров, предусматривающих зависимость страховой суммы и (или) величины дополнительных выплат от доходности актива (группы активов), определенного (определенной) в соответствии с условиями договора страхования жизни);

оценке вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли в целях признания отложенного налогового актива.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности страховых организаций, осуществляющих страхование иное, чем страхование жизни, особое внимание необходимо уделить:

проверке массивов данных, на основании которых производится оценка будущих поступлений по суброгациям и регрессам (расчет по полученному и распознанному возмещению);

правомерности капитализации аквизиционных расходов и доходов, а также оценке отложенных аквизиционных расходов и доходов;

проверке адекватности сформированных страховых резервов;

корректности расчета доли перестраховщиков в заявленных, но неурегулированных убытках.

Особенности аудита бухгалтерской отчетности иных

некредитных финансовых организаций

———————————

Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности некредитной финансовой организации необходимо убедиться, что в деятельности такой организации отсутствуют признаки проведения операций, имеющих схемный характер, в том числе искусственного выполнения условленных требований к собственным средствам (капиталу) или чистым активам, обязательных (финансовых, экономических) нормативов.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности некредитной финансовых организаций особое внимание необходимо уделить:

правомерности формирования доходов/расходов;

анализу состава, стоимости и структуры активов, в которые инвестированы (размещены) собственные средства некредитных финансовых организаций, пенсионные резервы и пенсионные накопления (для негосударственных пенсионных фондов);

наличию повышенной концентрации рисков в деятельности;

процедурам проверки системы внутреннего контроля;

изучению документов и процедур при предоставлении займов, привлечении денежных средств;

процедурам взыскания просроченной задолженности;

процедурам подтверждения остатков по статьям бухгалтерской отчетности;

изучению темпов изменения объемов совершаемых операций, величины активов и пассивов, собственных средств, доходов и расходов;

сопоставлению данных по отчетным периодам, а также, при возможности, данных аудируемого лица с данными аналогичных некредитных финансовых организаций.

Исходя из подпунктов 1 и 3 пункта 2 статьи 50 Федерального закона «Об инвестиционных фондах» в ходе аудита бухгалтерской отчетности акционерного инвестиционного фонда на аудитора возлагается выполнение дополнительной работы в отношении:

ведения учета и составления отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом;

расчета стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда, оценки расчетной стоимости одного инвестиционного пая, цены размещения и цены выкупа акции или суммы, на которую выдается один инвестиционный пай, и суммы денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.

Независимость аудиторской организации

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор должны быть независимы. Независимость аудиторской организации, аудитора заключается в отсутствии имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников), руководителей и иных должностных лиц, а также других лиц (в случаях, предусмотренных федеральными законами).

Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение, недопущение или снижение до приемлемого уровня угроз независимости и объективности, так и надлежащее документирование таких мер и действий. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по снижению угроз независимости, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.

Необходимо обратить внимание, что решением Совета по аудиторской деятельности от 21 марта 2017 г. одобрена новая редакция Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций. В Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций включена часть II, определяющая требования к независимости при выполнении обеспечивающих уверенность заданий и отличных от аудита и обзорных проверок финансовой информации прошедших периодов. Кроме того, к новой редакции Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций прилагаются разъяснения по применению новой части II.

Предотвращение конфликта интересов

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации (индивидуального аудитора) может повлиять на мнение такой аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение или недопущение конфликта интересов, так и надлежащее документирование мер и действий, предпринятых в этих целях. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по предотвращению или недопущению конфликта интересов, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.

Оказание прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг

В соответствии с частью 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) наряду с аудиторскими услугами может оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.

Согласно ППЗ 12-2017 «О применении части 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», одобренному Советом по аудиторской деятельности 22 декабря 2017 г., при определении возможности оказания какой-либо услуги, отличной от аудиторской и прямо не поименованной в пунктах 1 — 10 части 7 статьи 1 указанного Федерального закона, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна рассмотреть следующие факторы:

1) услуга связана с аудиторской деятельностью. При определении того, связана ли услуга с аудиторской деятельностью, необходимо исходить из содержательного наполнения услуги, характера потребления ее, а также целесообразно учитывать состав услуг, приведенных в подразделах 69 и 70 раздела М Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст. Связь прочей услуги с аудиторской деятельностью выражается, в частности, в том, что оказание прочей услуги предполагает наличие у исполнителя и применение им знаний, навыков, умений и опыта, которыми обладает аудитор;

2) оказание услуги не влечет возникновения конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. При оценке наличия конфликта интересов или угрозы его возникновения следует руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г.

Соблюдение режима аудиторской тайны

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) и ее (его) работники обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудитором при оказании аудиторских и (или) прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги либо с его согласия; сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг и сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались указанные услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами. Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

При необходимости разглашения сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, требование наличия предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, также распространяется на случаи:

а) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;

б) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);

в) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;

г) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);

д) привлечения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.

Определение лиц, отвечающих за корпоративное управление,

в ходе оказания аудиторских услуг

В соответствии с МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (МСА 260) аудитор обязан обеспечивать информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, в ходе аудита его бухгалтерской отчетности.

Согласно ППЗ 12-2017 «Об определении лица, отвечающего за корпоративное управление, в ходе оказания аудиторских услуг», одобренному Советом по аудиторской деятельности 22 декабря 2017 г., аудиторская организация совместно с лицом, с которым заключен договор оказания аудиторских услуг, должна определить лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица. В случае если при заключении договора оказания аудиторских услуг данный вопрос не решен, аудиторской организации необходимо запросить лицо, с которым заключен договор оказания аудиторских услуг, с кем следует осуществлять информационное взаимодействие в ходе оказания аудиторских услуг аудируемому лицу (с предоставлением контактной информации).

При определении лица, отвечающего за корпоративное управление, необходимо исходить из:

1) содержательного наполнения понятия «лица, отвечающие за корпоративное управление», предусмотренного Словарем терминов [МСА] и МСА 260;

2) структуры и полномочий органов управления аудируемого лица, установленных применимым законодательством Российской Федерации, учредительными документами аудируемого лица и иными его организационно-распорядительными документами;

3) конкретных условий деятельности аудируемого лица.

Примерами лиц, которые могут быть определены в качестве лиц, отвечающих за корпоративное управление, являются:

1) в акционерном обществе, обществе с ограниченной ответственностью — Совет директоров (наблюдательный совет) общества;

2) в унитарном предприятии — собственник имущества унитарного предприятия;

3) в фонде — высший коллегиальный орган фонда;

4) в автономной некоммерческой организации — коллегиальный высший орган управления организации;

5) в публично-правовой компании — наблюдательный совет публично-правовой компании;

6) в государственной корпорации — высший орган управления государственной корпорации.

II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Учетная политика организации в 2017 г.

В соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Данным пунктом ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н.

Право на применение федеральных стандартов бухгалтерского

учета с учетом требований МСФО

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО.

Согласно части 2 статьи 7 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность считается раскрытой, если она размещена в информационных системах общего пользования или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

Ретроспективное отражение последствий изменения

учетной политики

Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008, если организацией в установленном порядке произведено изменение учетной политики, последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 ПБУ 1/2008, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При этом обращается внимание, что, исходя из приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н, ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается, среди прочего, в корректировке на самую раннюю представленную в бухгалтерской отчетности дату входящего остатка не только по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», но и (или) по другим статьям бухгалтерского баланса.

Инвентаризация перед составлением годовой

бухгалтерской отчетности

В соответствии со статьей 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно части 1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

Исходя из этого, а также пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, проведение инвентаризации активов и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением активов, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Признание расходов по займам

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, в качестве каких-либо активов, в том числе в качестве так называемых расходов будущих периодов.

Сравнительные данные по нематериальным активам

при изменении сроков полезного использования их

Исходя из пункта 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).

Учитывая изложенное, в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

Сравнительные данные по нематериальным активам

при изменении способа определения амортизации их

Исходя из пункта 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Учитывая изложенное, в случае изменения организацией способа определения амортизации нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

Использование кросс-курса в бухгалтерском учете

В соответствии с ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае отсутствия официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, целесообразно производить применительно к порядку, установленному ПБУ 3/2006 (в редакции приказа Минфина России от 9 ноября 2017 г. N 180н), т.е. по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

Существенность информации, раскрываемой

в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Организация самостоятельно относит информацию (показатели) об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях к существенным или несущественным исходя как из величины, так и характера этой информации. При этом в соответствии с ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) несущественной является информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.

Раскрытие процентов за пользование денежными средствами

в отчете о движении денежных средств

В соответствии со статьей 852 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.

В соответствии с ПБУ 23/2011 денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

Исходя из пунктов 8 — 12 ПБУ 23/2011 суммы денежных средств, зачисленные на счет организации в качестве процентов по договору банковского счета классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

Отражение в бухгалтерском учете показателей, связанных

с пенсионными программами

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Учитывая это, а также правила формирования учетной политики организации, установленные ПБУ 1/2008, способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах, целесообразно разрабатывать исходя из Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.

Возникновение обязанности составлять консолидированную

финансовую отчетность

Исходя из Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» установленная данным Федеральным законом обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность распространяется на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации, а также акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации. В соответствии с частью 4 статьи 8 указанного Федерального закона названные организации обязаны составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации.

Таким образом, обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2017 г. возникает у организаций, которые были включены в указанные перечни в 2016 г. При этом исполнение обязанности составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность не предполагает освобождение организации от обязанности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО).

Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-2016, ОП 9-2016, ОП 10-2017, ОП 11-2017). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность — Международные стандарты финансовой отчетности — Законодательство о МСФО — Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

кредитными организациями

———————————

Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

Составление бухгалтерской отчетности кредитных организаций

При составлении годовой бухгалтерской отчетности кредитных организаций необходимо обратить внимание на следующее:

1) с 3 апреля 2017 г. порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях регламентируется Положением Банка России от 27 февраля 2017 г. N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

2) с 14 июля 2017 г. порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам регламентируется Положением Банка России от 28 июня 2017 г. N 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности»;

3) Указанием Банка России от 4 сентября 2013 г. N 3054-У (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 24 октября 2016 г. N 4167-У) исключено требование подтверждения остатков по счетам клиентов — юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, и физических лиц. До 31 января года, следующего за отчетным, кредитные организации должны обеспечить получение письменных подтверждений остатков только по открытым им корреспондентским счетам клиентов — кредитных организаций (включая банки-нерезиденты).

Указанные нормативные акты Банка России размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных финансовых организациях».

Прекращение признания производного финансового инструмента

Согласно Положению Банка России от 4 июля 2011 г. N 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение N 372-П) основанием для отражения требований и обязательств по поставочному форвардному договору, являющемуся производным финансовым инструментом, на балансовых счетах N N 47408, 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня, после дня заключения договора (сделки)» является прекращение признания производного финансового инструмента.

Согласно пункту 1.5 Положения N 372-П признание производного финансового инструмента в бухгалтерском учете прекращается при прекращении в соответствии с договором требований и обязательств по производному финансовому инструменту (в том числе при исполнении договора, расторжении договора по соглашению сторон, уступке всех требований и обязательств по договору). При этом получение (уплата) аванса в счет удовлетворения требований (выполнения обязательств) по производному финансовому инструменту не относится к условиям прекращения его признания, т.к. аванс не является исполнением одновременно требований и обязательств по всему производному финансовому инструменту.

Учитывая изложенное, полученный (уплаченный) аванс по производному финансовому инструменту отражается на балансовом счете N 47422 «Обязательства по прочим операциям» (N 47423 «Требования по прочим операциям») до момента прекращения признания производного финансового инструмента. Частичное исполнение требований и обязательств по поставочному форвардному договору, являющемуся производным финансовым инструментом, служит основанием для прекращения признания производного финансового инструмента в исполняемой части. Неисполненная часть продолжает учитываться в соответствии с Положением N 372-П.

Оценка справедливой стоимости внеоборотных активов

В соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. N 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях» расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объектов основных средств, нематериальных активов и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, должны пересматриваться в конце каждого отчетного года.

При выборе кредитной организацией модели учета по переоцененной стоимости для группы однородных основных средств или нематериальных активов их переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года. Оценка справедливой стоимости должна производиться в порядке, установленном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.

Полнота отражения обязательств по выплате вознаграждений

В соответствии с Положением Банка России от 15 апреля 2015 г. N 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях» обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются кредитной организацией на отчетную дату, если у кредитной организации существует обязанность по их выплате исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров, и величина обязательств по выплате премий может быть надежно определена.

В связи с этим при проверке раскрытия вознаграждений работникам кредитной организации в бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на полноту отражения обязательств по выплате краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, в том числе обязательств по выплате вознаграждений в неденежной форме, на отчетную дату, включая события после отчетной даты.

IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

некредитными финансовыми организациями

———————————

Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

Стандарты для составления бухгалтерской отчетности

некредитными финансовыми организациями

С 1 января 2017 г. страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры, негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства (далее — НФО) при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности руководствуются следующими стандартами бухгалтерского учета:

— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение N 486-П);

— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 488-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета производных финансовых инструментов некредитными финансовыми организациями» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г. (при принятии НФО решения о досрочном применении этого стандарта);

— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 490-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 491-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

— Положением Банка России от 22 сентября 2015 г. N 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» и МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 2 «Запасы»;

— Положениями Банка России от 1 октября 2015 г. N 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада», от 1 октября 2015 г. N 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях», от 5 ноября 2015 г. N 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г. (при принятии НФО решения о досрочном применении этого стандарта), МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;

— Положением Банка России от 5 ноября 2015 г. N 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению» (далее — Положение N 502-П) и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

— Положением Банка России от 18 ноября 2015 г. N 505-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями»;

— Положением Банка России от 3 декабря 2015 г. N 508-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

— Положением Банка России от 16 декабря 2015 г. N 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода» и МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»;

— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 523-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 524-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования»;

— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 527-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов»;

— Положением Банка России от 3 февраля 2016 г. N 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров».

В целях перехода с 1 января 2017 г. НФО на новый План счетов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций и отраслевые стандарты бухгалтерского учета Банком России были изданы Информационные письма от 6 декабря 2016 г. N ИН-01-18/86 «О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета» и от 5 июля 2016 г. N ИН-01-18/50 «О соответствии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях».

Указанные нормативные акты и информационные письма размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в некредитных финансовых организациях». МСФО размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность — Международные стандарты финансовой отчетности».

Формы бухгалтерской отчетности некредитных

финансовых организаций

В соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Федерального закона. Исходя из этого, с момента утверждения федерального или отраслевого стандарта бухгалтерского учета указанные правила применяются в части, не противоречащей таким стандартам.

Изложенное следует иметь в виду при составлении НФО бухгалтерской отчетности.

Досрочное применение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

НФО, применяющие с 1 января 2017 г. отраслевые стандарты бухгалтерского учета, вправе принять решение о досрочном применении МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г., введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. N 98н. В случае принятия такого решения следует руководствоваться Положением N 486-П и отражать операции в бухгалтерском учете с использованием вновь введенных счетов согласно критериям и принципам классификации финансовых инструментов, а также новой модели оценки кредитных убытков.

Сравнительная информация в связи с переходом НФО

на отраслевые стандарты бухгалтерского учета

Годовая бухгалтерская отчетность НФО за 2017 г. составляется в соответствии с отраслевыми стандартами бухгалтерского учета. По всем суммам, отраженным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, организация должна представить сравнительную информацию за предыдущий отчетный период. В целях обеспечения сопоставимости информации в бухгалтерской отчетности сравнительная информация за 2016 г. должна быть сформирована также в соответствии с отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.

Оценка адекватности обязательств по договорам пенсионного

страхования и обеспечения

В соответствии с главой 17 раздела VI Положения N 502-П негосударственный пенсионный фонд должен на конец каждого отчетного периода оценивать, являются ли суммы сформированных пенсионных резервов и пенсионных накоплений за вычетом обязательств по договорам об обязательном пенсионном страховании или договорам негосударственного пенсионного обеспечения, созданных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и не отвечающих требованиям, предъявляемым к обязательствам, установленным указанным Положением, адекватными. При этом негосударственный пенсионный фонд должен использовать текущие расчетные оценки будущих поступлений и выплат денежных средств по указанным договорам.

Определение стоимости чистых активов инвестиционных фондов

Указанием Банка России от 25 августа 2015 г. N 3758-У «Об определении стоимости чистых активов инвестиционных фондов, в том числе о порядке расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда и чистых активов акционерного инвестиционного фонда, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, стоимости имущества, переданного в оплату инвестиционных паев» установлены порядок и сроки определения стоимости чистых активов инвестиционных фондов, в том числе порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда и чистых активов акционерного инвестиционного фонда, стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, определения расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, порядок определения стоимости имущества, переданного в оплату инвестиционных паев.

Согласно данному Указанию стоимость активов и величина обязательств паевого инвестиционного фонда определяются по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» с учетом требований данного Указания.

Источник

РЕКОМЕНДОВАНО
Комитетом СРО ААС по стандартизации и методологии аудиторской деятельности
Комитетом СРО ААС по стандартизации и методологии учета и отчетности

СОГЛАСОВАНО

Комиссией по контролю деятельности

Разъяснения по вопросу оценки изменений в геополитической ситуации как события после окончания отчетного периода

В связи с многочисленными обращениями аудиторов по вопросу о том, как рассматривать изменение геополитической обстановки, возникшее в силу событий, произошедших 24 февраля 2022 год и после этой даты, разъясняем следующее.

Согласно требованиям пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Пункт 6 ПБУ 7/98 указывает, что событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. При этом существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Для целей выполнения заданий по аудиту пункт 2 МСА 560 «События после отчетной даты» содержит следующее определение: «На финансовую отчетность могут оказывать влияние определенные события, имеющие место после отчетной даты. В рамках многих концепций подготовки финансовой отчетности такие события рассматриваются особо. В соответствии с такими концепциями подготовки финансовой отчетности обычно выделяются события двух типов:

(a) события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые существовали на отчетную дату;

(b) события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты».

Исходя из этих определений и требований, специальная военная операция, которую Российская Федерация начала 24 февраля 2022 года, и ее последствия рассматриваются как существенное событие после отчетной даты, свидетельствующее об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты.

Согласно требованиям пункта 6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Пункт 10 ПБУ 7/98 указывает на то, что событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Пункт 11 ПБУ 7/98 предусматривает, что информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах о событиях, свидетельствующих о возникновении новых хозяйственных условий, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Таким образом, в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год, выпущенной и проаудированной начиная с 24 февраля 2022 года, следует ожидать раскрытия информации о том, как указанное выше событие повлияет или может повлиять на деятельность аудируемого лица в будущем.

В частности, могут быть раскрыты следующие вопросы:

влияние изменения валютного законодательства и курсов валют;
влияние изменений, связанных с производственными цепочками, логистикой и продажами;
влияние повышения ключевой ставки Банка России до 20%;
влияние введенных санкционных ограничений.

Объем и характер раскрытия информации о СПОД определяется конкретными обстоятельствами деятельности аудируемого лица.

Например, вряд ли следует ожидать раскрытия информации о влиянии изменения курсов валют, если аудируемое лицо осуществляет свою деятельность в рублях, и его поставщики и подрядчики не связаны с валютными рисками.

В ходе аудита аудитор рассматривает раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию и оценивает ее с точки зрения достаточности и адекватности ситуации, учитывая критерии, установленные в применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

В то же время указанные события для определенных аудируемых лиц могут повлиять на их способность продолжать свою деятельность непрерывно, например, если их единственным или основным заказчиком является организация, объявившая о приостановке или прекращении деятельности в Российской Федерации, или собственниками организации являются иностранные лица, заявившие о прекращении деятельности в Российской Федерации.

В этих условиях аудитору нужно обратить особое внимание на риски, связанные с соблюдением допущения непрерывности деятельности, если бухгалтерская (финансовая) отчетность подготовлена с учетом этого допущения.

Алгоритм действий аудитора в случае выявления условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность описан в МСА 570 (пересмотренного) «Непрерывность деятельности».

Так, пункт 16 МСА 570 (пересмотренного) предусматривает, в частности, направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена.

В пунктах 17 – 18 МСА 570 (пересмотренного) рассматриваются требования к выводам аудитора о правомерности применения принципа непрерывности деятельности.

Далее в пунктах 19 – 20 МСА 570 (пересмотренного) раскрываются подходы к оценке адекватности раскрытия информации в ситуациях, связанных с существенной неопределенностью, а в пунктах 21– 24 – последствия для аудиторского заключения.

Рекомендуется:

для бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год, выпущенной начиная с 24 февраля 2022 года, рассматривать специальную военную операцию Российской Федерации и ее последствия как некорректирующее событие после отчетной даты, т.е. событие, свидетельствующее об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты;
запросить руководство аудируемого лица о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность с учетом событий, произошедших после отчетной даты.

Если аудитор обнаружит, что необходимая информация не раскрыта или раскрыта не полностью, аудитору следует оценить влияние этого искажения, исходя из требований, установленных МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», пункт 8 которого, в частности, предусматривает, что аудитор должен своевременно проинформировать руководство соответствующего уровня обо всех искажениях, накопленных в ходе проводимого аудита, за исключением случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом, а также попросить руководство организации исправить эти искажения (то есть аудитор должен предложить внести исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность).

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность подписана и представлена третьим лицам после 24.02.2022 года и руководство решает внести исправления в нее, такая отчетность рассматривается как исправленная согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 г №63н, и аудитору, возможно, следует отразить этот обстоятельство в разделе «Важные обстоятельства» аудиторского заключения согласно МСА 706 (пересмотренного) «Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении».

Если руководство отказывается внести соответствующие исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подписанную после 24.02.2022 года, аудитор рассматривает влияние такого искажения на его мнение, выражаемое в аудиторском заключении, соблюдая при этом требования МСА, в частности, информируя ЛОКУ, как это предусмотрено требованиями пункта 16 (d) МСА 260 (пересмотренным) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» об обстоятельствах, влияющих на форму и содержание аудиторского заключения, и получив соответствующие письменные заявления от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления согласно МСА 580 «Письменные заявления».

Если обнаружено отсутствие или ненадлежащее раскрытие информации о рассматриваемых СПОД в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, проводимого после даты утверждения отчетности, то есть в случае, когда отчетность не может быть исправлена согласно пункту 8 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, аудитор рассматривает влияние такого искажения на его мнение, выражаемое в аудиторском заключении, с учетом требований МСА 260 и МСА 580.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Международные стандарты аудита обеспечивают аудитора всем необходимым инструментарием для проведения качественного аудита.

Новости

Источник

Принцип непрерывности деятельности: что означает и как применять в кризис

Принцип непрерывности деятельности или, как его еще называют, going concern — ключевая концепция бухгалтерского учета, принятая во всем мире. Принцип прописан в МСФО,
US-GAAP и в национальных стандартах многих стран, так как без соблюдения этого правила, при составлении финансовой отчетности, невозможно прогнозировать деятельность ни одной
организации.

Что же это за принцип непрерывности, чем он регламентируется, как его применять компании в кризис? И как убедиться руководству и аудитору, что принцип в отчетности соблюден и что
компании не грозит банкротство? Разбираемся в материале:

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Принцип непрерывности деятельности — основополагающий принцип составления финансовой отчетности в МСФО. Согласно ему, годовую финансовую отчетность составляют с допущением,
что организация продолжит работу в обозримом будущем и руководство не планирует сворачивать ее деятельность.

Речь, конечно, не идет о том, что бизнес будет работать вечно. Под обозримым будущим в МСФО понимают следующий финансовый год — 12 месяцев с даты баланса. Но компании не
обязаны ограничиваться этим сроком и могут прогнозировать деятельность на более длительный срок. Например, если в учетной политике указано, что раскрытие рисков составляют с
учетом прогноза на ближайшие 3 года, то и непрерывность деятельности тоже будут оценивать на этот срок, чтобы раскрытие по рискам было целесообразным.

Главное, что дает принцип непрерывной деятельности — это прогноз. По данным из финансовой отчетности, составленной по этому принципу, руководство компании может планировать
продажи и производство. Рассчитывать выручку, маржу и себестоимость и все вытекающие показатели на следующий год. Если же руководство компании собирается прекратить какой-то вид
деятельности, это обязательно отражают в отчетности уже за текущий год.

Например, на молочной ферме есть два вида деятельности: изготовление сыра и продажа молока. Владелец решает больше не заниматься изготовлением сыра. Согласно принципу
непрерывной деятельности, в годовой отчетности предприятие должно будет отобразить выручку только по продаже молока. Точно также в отчетность войдет себестоимость, маржинальный
доход и прочие показатели по этому виду деятельности. А по производству сыров нужно будет отобразить финансовый результат свернутым показателем (выручка минус себестоимость) и
отдельной строчкой указать, что эта деятельность прекращается.

Согласно допущению о непрерывности деятельности организации учитывают все активы и обязательства компании при обычном ходе бизнеса. По отчетности прогнозируют, сможет ли компания
реализовать свои активы и рассчитываться по долгам, какую деятельность будет вести и на какую прибыль можно рассчитывать в следующем году. Такая информация, в первую очередь,
нужна акционерам, инвесторам, кредиторам и собственникам для разработки стратегии, принятия экономических и инвестиционных решений.

Если банки не дают организации кредитов, а поставщики отказываются давать отсрочку платежа — это первый признак того, что при составлении отчетности был нарушен принцип
непрерывности. Поэтому при каждой подготовке финансовой отчетности руководство компании обязано проверять, насколько компания способна продолжать свою деятельность в ближайшем
будущем.

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

В МСФО этот принцип в первую очередь прописан в «Концептуальных основах финансовой отчетности», которые служат основой для всех международных стандартов. Согласно
пункту 4.1 Концептуальных основ, финансовую отчетность должны составлять на основании допущения, что организация ведет свою деятельность непрерывно, продолжит вести в обозримом
будущем и не планирует закрываться или сокращать объем деятельности.

В соответствии с Концептуальными основами, финансовую отчетность строят на двух базовых принципах: начисления и непрерывности деятельности.

Также принцип «going concern» упоминается в ряде стандартов МСФО.

В стандарте МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» говорится, что бухгалтерскую отчетность нужно составлять с допущением непрерывности,
кроме случаев, когда руководство планирует ликвидировать компанию или вынуждено прекратить ее хозяйственную деятельность из-за отсутствия альтернатив.

Чтобы оценить способность компании продолжать деятельность, руководство компании обязано:

проанализировать всю информацию о текущей и будущей прибыльности;
просмотреть график погашения задолженности;
оценить возможные источники рефинансирования.

Если при анализе возникают сомнения, что компания будет работать непрерывно, в финансовой отчетности раскрывают информацию о неопределенности, указывают ее причину и описывают,
на какой основе составлена эта отчетность.

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» устанавливает требования, как раскрывать информацию в
отчетности о прекращенной деятельности. Он также определяет порядок учета активов, которые выбывают в ходе продажи или другой операции (так называемые, «группы
выбытия»). Их отражают в балансе отдельно от других активов и обязательств. Так принцип непрерывности распространяется не только на всю работу компании в целом, но и на
отдельные ее активы и компоненты деятельности.
В МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» указано, что если после отчетной даты ухудшились результаты операционной деятельности и
финансовое положение компании, нужно пересмотреть возможность непрерывной деятельности. И если есть риск ее прекращения, нужно не просто корректировать суммы, признанные
первоначальным методом бухучета, но и кардинально менять порядок самого учета.
В международной практике считается, что финансовая отчетность не может быть полной без раскрытия информации о рисках, которые регулирует стандарт
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В документе говорится, что раскрытие рисков, которые возникают вследствие финансовых инструментов, повышает качество отчетности, а также позволяет более точно обосновывать
применимость принципа непрерывности деятельности.

Те компании, которые еще не перешли на МСФО либо пока на этапе перехода, руководствуются национальными положениями бухгалтерского учета. В Украине принцип непрерывности описан
вНП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», где говорится,
что составление финансовой отчетности предприятия на основе этого принципа предусматривает оценку активов и обязательств предприятия, исходя из допущения, что деятельность будет
продолжаться в дальнейшем.

В Казахстане принцип регулирует
«Национальный стандарт финансовой отчетности». Согласно этому документу, непрерывность деятельности — это когда компания функционирует непрерывно и планирует вести операции в обозримом будущем, что очень
перекликается с определением в МСФО. Но есть нюанс. Амортизацию актива начисляют исходя из срока его полезного использования, подразумевая, что сам актив будет использован, пока
компания работает.

В США компании также раскрывают информацию в финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности. Согласно стандартам бухгалтерского учёта
US-GAAP, применение принципа непрерывности уместно до тех пор, пока ликвидация компании не становится неизбежной. И если наступает такой случай, применяется
другой принцип — ликвидационной отчетности.

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Допущение о непрерывности деятельности особенно сложно сделать во время кризиса, когда многие компании закрывают целые направления деятельности, оказываются в тяжелом финансовом
положении или даже на грани ликвидации.

Сокращение активности или снижение выручки — одни из первых тревожных сигналов, что компания может прекратить свою деятельность. В МСФО существует ряд правил, как
раскрывать информацию о снижении выручки, согласно принципу непрерывности и учитывая существенность изменений.

Если несколько лет выручка росла и сокращение несущественное — можно делать допущение о непрерывности деятельности без дополнительных раскрытий.
В случае существенного снижения, в примечании по выручке объясняют причины, и расписывают планируемые действия с прогнозами на следующий отчетный год.
Если из-за снижения выручки закрывают одно из направлений бизнеса, применяют МСФО (IFRS) 5. При этом в отчетности раскрывают отдельно выручку, расходы, а также финансовые
результаты и денежные потоки по всем видам деятельности, чтобы пользователи могли оценить, каких прибылей и убытков лишается компания.
Если же ликвидируемое направление составляет большую часть бизнеса, в примечании расписывают план действий по соблюдению непрерывности деятельности.
Когда же принцип непрерывности не соблюдается — отчетность составляют на другом базисе, исходя из перспективы прекращения деятельности.

Применение принципа непрерывности может быть обосновано только в том случае, когда руководство уверено, что предприятие может выполнять свои обязательства даже при сокращении
выручки. И может это доказать пользователям отчетности.

В 2021 году, когда в разгар пандемии COVID-19 пошатнулось финансовое положение многих компаний в мире, Совет МСФО выпустил образовательный материал
«Going concern — a focus on disclosure», в которой
расписал возможные сценарии применения базового принципа непрерывности на случай ухудшения финансовой ситуации в компании.

Сценарии применения принципа непрерывности деятельности на случай кризиса, согласно требованиям IFRS 1 (источник)

Как говорится в материале, во время кризиса возможны лишь 3 сценария, когда применение принципа непрерывности деятельности оправдано.

Сценарий 1 — когда у компании есть прибыль, нет проблем с ликвидностью и сомнений относительно своей способности продолжать деятельность. В примечаниях
отражают принцип «going concern» как основу для подготовки отчетности.

Сценарий 2 — промежуточный. Есть сомнения, что компания может продолжить деятельность в следующем году. Но менеджеры разработали план действий, привлекли
финансирование и нет ничего, что ставит под сомнение применимость принципа непрерывности деятельности.

Сценарий 3 — когда организация находится на грани закрытия. Работает в убыток, спрос на товары упал и по ожиданиям источники финансирования иссякнут в
течение года. Принцип непрерывности деятельности все еще применим, но есть риски, что менеджменту не удастся привлечь финансирования или найти новый рынок сбыта.

В третьем случае, применяется стандарт МСФО IAS 1 (п. 25) и в отчетности раскрывается информация о неопределенности. При этом руководство компании должно учитывать существенность
всех событий и условий, а также оценивать реалистичность антикризисного плана действий, который предлагают менеджеры.

Несмотря на ослабление пандемии COVID-19 в 2022 году, во многих странах бывшего СНГ все еще наблюдается значительный рост цен на сырье, проблемы с поставками, недостаток рабочей
силы, смена рынков сбыта. А в Украине негативные условия значительно усугубились началом войны.

Полномасштабное российское вторжение в Украину, которое началось 24 февраля 2022 года, поставило под сомнение существование многих украинских компаний. Особенно пострадали те,
чей бизнес ведется преимущественно на территории боевых действий либо был связан с российским и белорусским рынком. В связи с этим, Совет аудиторской палаты Украины разработал
информационное письмо
об учете последствий военной агрессии РФ в финансовой отчетности компаний в Украине.

В документе говорится, что при составлении финансовой отчетности компании должны учитывать влияние войны на непрерывность деятельности. А для этого должны рассмотреть, как все
эти события могут повлиять на будущую деятельность в течение следующих 12 месяцев с даты финансовой отчетности или после даты ее подписания. И при необходимости сделать
дополнительные раскрытия в отчетности.

Если же нет уверенности, что компания сможет работать непрерывно, используют другие принципы составления отчетности, например, составляют ликвидационный баланс.

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

В соответствии с МСФО (IAS) 1 руководство обязано при каждом составлении отчетности оценивать способность компании работать непрерывно в обозримом будущем. Такую оценку обычно
руководители проводят совместно с составителями финансовой отчетности.

При оценке непрерывности деятельности организации учитывают множество факторов:

как экономическая и геополитическая ситуация влияют на выручку и денежные потоки компании;
какая ликвидность и платежеспособность компании, а также текущая и будущая прибыльность;
какие есть возможные источники финансирования;
какое финансовое положение у контрагентов и покупателей;
есть ли возможность у банков кредитовать бизнес (какие условия кредитных договоров, изменения ставки и пролонгации);
какие взаимоотношения у руководства с банком, арендодателями производственных фондов компании, с лизингодателями;
как внешние и внутренние условия влияют на работу ключевых сотрудников компании.

В результате такой оценки руководство принимает решение, какой вариант раскрытий применять в отчетности: без дополнительных раскрытий, с раскрытием существенной неопределенности
или на другой основе, если принцип непрерывности неприменим.

Соблюдение принципа «going concern» и правильность оценки его применения контролируют внутренние аудиторы. Можно сказать, что аудит соблюдения принципа непрерывности
деятельности — это важная заключительная часть всей оценки. В ходе проверки аудиторы тщательно изучают разделы финансовой отчетности, процесс ее подготовки и суждения
руководства, на котором основана эта отчетность.

В международных стандартах аудита оценке этого принципа посвящен отдельный
аудиторский стандарт ISA 570 «Непрерывность деятельности». В нем говорится, что
аудитор обязан проверить отчетность на соответствие принципу непрерывности деятельности, независимо от требований концепций подготовки отчетности, стандартов или отраслевого
законодательства.

Согласно этому стандарту, аудитор несет ответственность за получение достаточных аудиторских доказательств о правомерности применения принципа непрерывности деятельности в
бухгалтерской и финансовой отчетности. Но также есть уточнение, что аудитор не может прогнозировать будущие события или условия, которые могут повлиять на непрерывность работы
бизнеса. Поэтому наличие аудиторского заключения не гарантирует, что компания будет работать стабильно следующий финансовый период.

Если в ходе проверки выявляется, что есть существенная неопределенность в будущем компании, это может стать основанием необходимости пересмотра финансовой отчетности и
финансового положения в целом. Также аудитор может запросить письменное подтверждение о поддержке со стороны акционеров.

На что обращают внимание аудиторы при оценке непрерывности деятельности:

существенное увеличение или снижение выручки (на 20% и более): первое может привести к недостатку рабочего капитала, второе — говорит о возможной потере рынка сбыта;
изменение условий кредитования со стороны банка (изменение ставки, срока погашения долга, увеличении залога) — все это тревожные сигналы для аудитора;
увеличение оборачиваемости кредиторской или дебиторской задолженности (может говорить о недостатке оборотных средств и возможных кассовых разрывах);
сокращение внеоборотных активов компании говорит о риске прекращения текущей деятельности, например, когда компания не имеет возможности обновить оборудование на производстве;
оценка рисков: процентного, ликвидности и других, а также раскрытие в отчетности их влияния на следующие финансовые периоды (согласно с IFRS 7);
отрицательные чистые активы — для аудиторов очевидный признак возможного нарушения принципа непрерывности деятельности и явного риска ликвидации предприятия.

Чтобы подготовиться ко всем вопросам аудиторов и быть готовым обосновать свою позицию по применимости принципа, руководителям необходимо документально фиксировать каждую
проведенную оценку принципа «going concern» в компании, следить за изменением стандартов в отрасли, а также регулярно проводить сверку бюджетных и фактических
показателей в финансовой отчетности.

Подтвердить надежность прогнозов компании помогут заключенные договора с поставщиками, банками, арендодателями на будущий год. А также письменные решения совета директоров,
акционеров или инвестиционного комитета относительно предстоящей работы бизнеса.

По окончанию проверки, аудитор готовит официальное письмо-представление. В нем он описывает основные моменты учетной политики, принятой в компании, делает заключение о полноте
раскрытия бухгалтерской информации и о соблюдении принципа непрерывности деятельности. В этом же письме или отдельным документом специалист может обосновать суждения руководства
о непрерывности деятельности или выразить свои сомнения по ним, если суждения не подтверждены независимыми документами.

Таким образом, применение принципа непрерывности деятельности при составлении финансовой отчетности может служить гарантией для собственников и акционеров, что предприятие в
ближайший год не сократит существенно объемы своей деятельности и все также будет приносить прибыль. Но практически реализовать данный принцип возможно только при стабильной
экономической и геополитической ситуации, когда нивелированы внешние угрозы и риски для бизнеса.

С другой стороны, оценка способности компании работать непрерывно позволяет руководству учесть эти риски, и заранее скорректировать как оперативное, так и стратегическое
управление бизнесом.

Хотите стать востребованным специалистом по МСФО? Запишитесь на курс «ACCA DipIFR(rus). Практикум по МСФО», чтобы изучить теорию и практику применения
международных стандартов и подготовиться к экзамену на диплом ACCA DipIFR.

Источник