Руководство аудируемого лица отказывается от привлечения эксперта

Подготовлена редакция документа с изменениями, не вступившими в силу

1. При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, о внесении сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, реестр аудиторских организаций на финансовом рынке;

(в ред. Федерального закона от 02.07.2021 N 359-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию (за исключением случаев, в которых Правительством Российской Федерации установлены ограничения на предоставление информации и документации), давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг сведения у третьих лиц;

(в ред. Федеральных законов от 01.12.2014 N 403-ФЗ, от 31.12.2017 N 481-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (за исключением случаев, в которых Правительством Российской Федерации установлены ограничения на предоставление информации и документации), а также на воспрепятствование выполнению аудиторской организацией, индивидуальным аудитором иных обязанностей, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

(в ред. Федеральных законов от 01.12.2014 N 403-ФЗ, от 31.12.2017 N 481-ФЗ, от 02.07.2021 N 359-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) исполнять требования стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

(в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ, от 01.12.2014 N 403-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3. Учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель обязаны рассмотреть информацию аудиторской организации, индивидуального аудитора о ставших известными аудиторской организации, индивидуальному аудитору при оказании аудиторских услуг случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев и в письменной форме проинформировать о результатах рассмотрения аудиторскую организацию, индивидуального аудитора не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения указанной информации.

(часть 3 введена Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ)

На практике стороны редко заявляют ходатайства об отводе эксперта или специалиста. Но именно своевременное заявление такого ходатайства позволит избежать в дальнейшем получения заключения или пояснения, которое будет отражать процессуальную позицию оппонента.

Основания для отвода эксперта и специалиста

Отвод эксперта и специалиста возможен по основаниям, предусмотренным АПК для отвода судьи, но с некоторыми изменениями.

Эксперт и специалист подлежат отводу, если они:

• при предыдущем рассмотрении данного дела участвовали в нем в качестве судьи и повторное участие в рассмотрении дела в соответствии с требованиями настоящего Кодекса является недопустимым;

• при предыдущем рассмотрении данного дела участвовали в нем в качестве прокурора, помощника судьи, секретаря судебного заседания, представителя, специалиста, переводчика или свидетеля;

• при предыдущем рассмотрении данного дела участвовали в нем в качестве судьи иностранного суда, третейского суда или арбитража;

• являются родственниками лица, участвующего в деле, или его представителя;

• лично, прямо или косвенно заинтересованы в исходе дела либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности;

• находятся или ранее находились в служебной или иной зависимости от лица, участвующего в деле, или его представителя;

• делали публичные заявления или давали оценку по существу рассматриваемого дела (ст. 21, 23 АПК).

Дополнительное основание для отвода эксперта. Эксперт подлежит отводу в случае, если он проводил ревизию или проверку, материалы которых стали поводом для обращения в арбитражный суд или используются при рассмотрении дела.

При наличии одного из указанных выше оснований эксперт или специалист обязаны заявить самоотвод. Ходатайство об отводе эксперта или специалиста также могут заявить лица, участвующие в деле. Вопрос об отводе также может поставить суд.

Во всех названных случаях вопрос об отводе разрешается судом, рассматривающим дело.

Заинтересованность или наличие пристрастности

Независимость эксперта и объективность его исследования является основной гарантией справедливого судебного решения, основанного на экспертизе. Как правило, к специалисту предъявляются аналогичные требования. Стороны часто приводят довод о заинтересованности в качестве основания для отвода эксперта или специалиста, однако не каждое доказательство наличия пристрастности указанных лиц суд воспримет как достаточное для отвода.

Положение пп. 5 ч. 1 ст. 21 АПК сформулировано таким образом, что для отвода эксперта или специалиста необходимо установить обстоятельства, могущие вызвать сомнение в беспристрастности. Судебная практика показывает, что стороны пользуются всеми возможными доводами, чтобы заронить сомнение в беспристрастности привлекаемых экспертов и специалистов.

Сроки и стоимость экспертного заключения. Распространенным доводом сторон для отвода эксперта являются сведения о предлагаемых сроках и порядке осуществления экспертного исследования. Сторона может заявить о том, что короткие сроки проведения экспертизы, указанные экспертом в своем письме, и заниженная стоимость означают, что эксперт заинтересован в исходе дела. Суды, как правило, не принимают во внимание подобные обстоятельства[1].

Факт взаимосвязи между экспертом и стороной по делу. В одном деле истец заявил ходатайство об отводе эксперта в связи с его заинтересованностью в исходе дела (пп. 5 ч. 1 ст. 21 АПК) и нахождением в служебной зависимости от лица, участвующего в деле (пп. 6 ч. 1 ст. 21 АПК). Подтверждалось это тем, что руководитель экспертной организации, осуществляющей экспертизу по делу, является также руководителем другой экспертной организации, на заключении которого были основаны возражения ответчика. Суд пришел к выводу, что эксперт находится в прямой служебной зависимости от лица, составившего досудебное экспертное заключение в пользу ответчика. Это делает его заинтересованным в исходе дела[2].

Это определение является достаточно характерным примером, так как зачастую негосударственные экспертные организации регистрируют несколько юридических лиц, чтобы создать множественность организаций, в которых фактически работают несколько экспертов.

Факт аффилированности между стороной и экспертной организацией. Суд оценил доводы ходатайства об отводе экспертов Торгово-промышленной палаты одного из субъектов РФ, установил, что истец являлся членом указанной Торгово-промышленной палаты. Хотя членство прекратилось за 2 года до рассмотрения дела, суд счел это основанием для отвода[3].

Другая ситуация. Компания, входящая в группу компаний, к которой также относится истец, опубликовала на сайте исследование, выполненное учреждением и специалистом, которые предлагались самим истцом в качестве кандидатуры экспертной организации и эксперта. Суд пришел к выводу о том, что «предложенное Обществом экспертное учреждение имеет доверительные и рабочие отношения с группой компаний <…>, которые могут повлиять на объективность экспертизы по настоящему делу»[4].

Служебная зависимость от лица, участвующего в деле. Если эксперт, которому поручено проведение экспертизы или специалист, дающий пояснения, находились или находятся в служебном или ином положении, в котором сторона по делу способна оказывать на него влияние, это является основанием для отвода. Указанное основание тесно связано с предыдущим, поскольку наличие зависимости от стороны по делу прямо подразумевает отсутствие независимости и беспристрастности эксперта.

Например, суд пришел к выводу о том, что работник одной из сторон не может быть привлечен к участию в деле в качестве специалиста[5]. 

Однако не будет основанием для отвода тот факт, что руководителем экспертной организации является бывший сотрудник ответчика. Как указал суд «доказательства того, что непосредственно эксперт <…>, которому поручено проведение судебной экспертизы, находится или ранее находился в служебной или иной зависимости от лица, участвующего в деле или его представителя, ответчиком не представлено»[6].

Наличие служебной зависимости эксперта или специалиста от стороны по делу сложно доказать, поскольку сторона, как правило, не имеет доступа к доказательствам, обосновывающим трудовые правоотношения. Однако наличие иного зависимого положения, доказанное сторонами документально, может стать основанием для отвода.

Иная зависимость. Одним из доказательств наличия иной зависимости может являться факт участия эксперта в качестве представителя стороны в другом деле. Это предусматривает отстаивание имущественных интересов доверителя и влечет обоснованные сомнения в беспристрастности эксперта[7]. Также суд признал обоснованными доводы стороны, которые подтверждали, что эксперт, проводящий экспертизу, ранее был конкурсным управляющим в деле, в котором стороны по делу были представителями конкурсного управляющего[8].

Участие при предыдущем рассмотрении дела в качестве иного лица. Статья 21 АПК ограничивает эксперта и специалиста в участии в деле в случае, если они при предыдущем рассмотрении дела участвовали в нем в качестве лиц, содействующих осуществлению правосудия. С такой ситуацией можно столкнуться, например, когда специалист привлекался к участию в деле для дачи пояснений в суде первой инстанции, а в апелляции после перехода к рассмотрению дела по правилам первой инстанции сторона заявляет его в качестве кандидатуры эксперта. В таком случае суд удовлетворит ходатайство об отводе[9].

Проведение экспертизы или проверки, материалы которой стали поводом для обращения в суд. Данное основание относимо только к отводу эксперта и направлено на то, чтобы избежать ситуации, в которой эксперт проводит исследование, выводы которого будут предопределены его же досудебным заключением. Поскольку стороны часто предлагают в качестве кандидатуры эксперта знакомого им специалиста из организации, сотрудничество с которой уже осуществлялось, подобное основание также является достаточно распространенным.

Суд указал, что основанием для отвода эксперта, проводившего исследование о буровзрывных работах, является наличие в материалах дела его же выводов о характере этих работ, выполненных несколькими годами ранее[10].

В другом деле истец положил в основу иска результаты таможенной экспертизы, проводимой региональным таможенным управлением. Суд применил положения АПК об отводе и отказал в удовлетворении ходатайства о поручении экспертизы Центральному экспертно-криминалистическому таможенному управлению, поскольку эксперты этого учреждения были бы связаны выводами своего филиала, на основании которых был заявлен иск[11].

Недостаточность квалификации — не основание для отвода эксперта или специалиста

Стороны при заявлении ходатайства об отводе эксперта или специалиста часто заявляют о недостаточности их квалификации или стажа, которые представляются сторонами как основание для сомнения в их беспристрастности. Однако это в подавляющем большинстве случаев ведет к отказу в удовлетворении ходатайства об отводе. Такого основания нет в ст. 21 и 23 АПК (постановление 4 ААС от 11.09.2018 по делу № А19-16386/2013, определения АС города Москвы от 06.06.2018 по делу № А40-185155/2015, АС Новосибирской области от 28.03.2018 по делу № А45-15899/2017).

Доводы, касающиеся квалификации и специализации эксперта, необходимо заявлять при обсуждении назначения кандидатуры эксперта или при обсуждении вопроса о вызове специалиста для дачи пояснений.

Момент для заявления отвода эксперту и специалисту

Отвод нужно заявлять до рассмотрения дела по существу, а в исключительных случаях – в ходе рассмотрения дела (ч. 2 ст. 24 АПК). Применительно к отводу эксперта это означает, что ходатайство об отводе должно быть заявлено при обсуждении вопроса о назначении экспертизы и определении кандидатур экспертов. В исключительных случаях оно может быть рассмотрено после назначения экспертизы в отношении эксперта, которому поручено ее проведение.

В определении о назначении экспертизы, помимо указания на экспертную организацию, суд обязан указать фамилию, имя и отчество эксперта, которому поручено проведение экспертизы[12]. Постановление Пленума ВАС № 23 разъясняет, что указание данных эксперта в определении о назначении экспертизы необходимо для реализации права на отвод соответствующего эксперта.

На время производства судебной экспертизы производство по делу приостанавливается. Это означает, что суд временно не осуществляет никаких процессуальных действий. Однако для разрешения вопросов, связанных с отводом эксперта, предусмотрено исключение – при поступлении после приостановления производства ходатайства об отводе эксперта суд назначает судебное заседание, о времени и месте которого извещает лиц, участвующих в деле, и эксперта.

Так, суд кассационной инстанции, рассматривая жалобу на определение суда о назначении экспертизы, установил, что стороны заявляли ходатайство об отводе экспертов при обсуждении вопроса о назначении экспертизы и выборе экспертной организации, однако в резолютивной части определения указание на отказ в ходатайстве об отводе отсутствует. Суд направил вопрос о назначении экспертизы на новое рассмотрение. Он указал, что ходатайство об отводе эксперта, специалиста, равно как и их самоотвод, должны быть мотивированы и заявлены до начала рассмотрения дела по существу либо при решении судом вопроса о назначении экспертизы или вызове специалиста, но до вынесения соответствующего определения. Суд разъяснил, что «заявление данных ходатайств в ходе дальнейшего рассмотрения дела возможно только в исключительных случаях, если основание для отвода или самоотвода стало известно лицу, заявившему об этом, после начала рассмотрения дела по существу»[13].

Таким образом, суды рассматривают ходатайства об отводе эксперта как при обсуждении вопроса о назначении экспертизы, так и после ее назначения и приостановления производства. При этом в случае, если ходатайство об отводе заявлено после завершения экспертизы и получения судом заключения, то суд с высокой вероятностью откажет в удовлетворении такого ходатайства[14].

Следовательно, целесообразно проверять наличие оснований для отвода экспертов сразу же после получения сведений о кандидатурах экспертов, предлагаемых другой стороной. Несмотря на наличие процессуальной возможности рассмотрения ходатайства об отводе экспертов после назначения экспертизы, это существенно увеличивает ее срок, поскольку суду необходимо назначать для его рассмотрения отдельное заседание.

Важно. Описанные выше вопросы не применимы к отводу специалиста, поскольку дача пояснений специалистом в порядке ст. 55.1 АПК сопровождается менее формализованными процессуальными действиями. Однако к отводу специалиста применяется ч. 2 ст. 24 АПК, согласно которой заявление об отводе должно быть мотивировано и заявлено своевременно. Предполагается, что суд откажет в отводе специалиста уже после того, как суд заслушал его пояснения.

Отвод экспертного учреждения или экспертной организации

Несмотря на то, что для экспертизы, как правило, выбирается эксперт, работающий в конкретной государственной либо частной экспертной организации, АПК не использует термин «экспертная организация» в отношении лица, проводящего экспертизу, поскольку исследованием занимается конкретный эксперт (или несколько экспертов). Таким образом, отвод экспертной организации не предусмотрен.

Существует судебная практика, в которой суды напрямую указывают, что участником судопроизводства является именно эксперт, а потому сомнения в беспристрастности эксперта, основанные на аффилированности экспертной организации и стороны по делу, учитываться судом не должны[15]. Так, суд принял к рассмотрению ходатайство об отводе экспертной организации, однако рассмотрел его применительно к отводу экспертов, поскольку отвод экспертной организации АПК РФ не предусмотрен[16].

В практике встречаются случаи, когда суды рассматривают ходатайства об отводе экспертной организации или же указывают на необходимость заявления отвода экспертной организации как надлежащего способа заявления возражений[17].

Предполагается, что отвод экспертной организации возможен тогда, когда сторона хочет указать, что сомнения в объективности исследования, предусмотренные АПК, распространяются на всех экспертов определенной организации и такой отвод невозможно заявить без отвода экспертам указанной организации.

Например, суд в деле, стороной которого являлся территориальный таможенный орган, удовлетворил ходатайство об отводе экспертного учреждения, которое непосредственно входит в структуру таможенных органов, а, следовательно, имеются основания полагать, что эксперты такого учреждения не будут беспристрастными при выполнении экспертного исследования[18].

Более того, государственному экспертному учреждению не может быть поручено производство судебной экспертизы, а в случаях, когда указанное производство начато, оно немедленно прекращается, если установлены обстоятельства, подтверждающие заинтересованность в исходе дела руководителя данного учреждения[19]. Следовательно, при наличии такого основания необходимо заявить об отводе именно государственного судебного учреждения, которому поручено или может быть поручено проведение судебной экспертизы.

Таким образом, судами при рассмотрении ходатайств об отводе эксперта и специалиста рассматриваются документально подтвержденные обстоятельства, предусмотренные ст. 21 и 23 АПК. При этом наибольшую вероятность удовлетворения будет иметь ходатайство, которое подкреплено сведениями из общедоступных источников об аффилированности стороны к экспертному учреждению, предусматривающему прямое влияние на экспертов, об участии экспертов или специалистов в предыдущих делах на стороне истца или ответчика по делу. Исследование судебной практики показывает, что заявление отвода специалисту или эксперту является достаточно редким инструментом. Однако именно ходатайство об отводе является верным способом заявления возражений в случае, если вы можете обоснованно поставить под сомнение беспристрастность и независимость эксперта или специалиста.

---

[1] Определение АС Калужской области от 18.09.2018 по делу № А23-1030/2016.

[2] Определение АС города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.01.2017 по делу № А56-39945/2016.

[3] Определение АС Республики Хакасия от 16.09.2016 по делу № А74-2237/2016.

[4] Решение АС города Москвы от 09.06.2018 по делу № А40-13789/2018.

[5] Постановление 20ААС от 12.09.2018 по делу № А62-10036/2017.

[6] Определение АС Астраханской области от 02.10.2017 по делу № А06-3264/2017.

[7] Постановление 16ААС от 27.05.2015 по делу № А63-10696/2013.

[8] Определение АС Челябинской области от 20.11.2018 по делу № А76-20232/2016.

[9] Определение 17ААС от 16.08.2018 по делу № А71-7030/2017.

[10] Постановление 6ААС от 31.05.2018 по делу № А73-8484/2017.

[11] Постановление 20ААС от 11.02.2014 по делу № А62-8197/2012.

[12] П. 2 Постановления Пленума ВАС от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее – Постановление Пленума ВАС № 23).

[13] Постановление АС Уральского округа от 13.08.2018 по делу № А47-14579/2017.

[14] Постановления 11ААС от 31.10.2018 по делу № А65-5821/2017, 2ААС от 17.06.2015 по делу № А82-11728/2013.

[15] Постановление 15ААС от 04.11.2013 по делу № А53-34970/2012.

[16] Определение АС Иркутской области от 25.01.2018 по делу № А19-13818/2016.

[17] Определение ВС от 19.10.2017 по делу № А40-246046/2016, постановление АС Уральского округа от 24.10.2016 по делу № А76-29461/2015.

[18] Определение АС Красноярского края от 21.11.2018 по делу № А33-15573/2018.

[19] Ст. 18 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

---

Екатерина Лащинина, менеджер департамента методологии аудита ФБК Grant Thornton Переход российских аудиторов на МСА принес ряд изменений как для них самих, так и для их клиентов. Как определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по ним в аудиторском заключении? Какие дополнительные обязанности появились у аудитора в части взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и о чем он должен их информировать?

Традиционно на Новый год вступают в силу многочисленные изменения в различных нормативных правовых актах. Но для аудиторского сообщества новый 2017 г. принес глобальные изменения: начиная с этого года аудиторская деятельность в нашей стране осуществляется в соответствии с МСА. Правда, Минфин России сделал небольшую поблажку аудиторам: если договор на проведение аудита был заключен до 2017 г., то аудитор вправе проводить аудит по такому договору в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в силу МСА.

Вряд ли переход на МСА в нашей стране можно назвать революционным. Дело в том, что федеральные стандарты аудиторской деятельности, действовавшие ранее в РФ, были основаны на МСА. Однако отечественные стандарты аудита не успевали за изменениями, вносимыми в международные стандарты. В результате наши стандарты не в полной мере соответствовали международной практике аудита и не совсем отвечали текущей экономической ситуации.

Таким образом, основные изменения в связи с переходом на МСА связаны не столько с отличиями от действовавших российских стандартов аудита, сколько с последними изменениями в самих МСА. А изменения эти вполне можно охарактеризовать как глобальные и революционные. В настоящей статье рассмотрены следующие новации в МСА, затрагивающие вопросы взаимодействия аудитора и аудируемого лица:
— новый формат аудиторского заключения;
— взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление.

Новый формат аудиторского заключения
Изменение формы и содержания аудиторского заключения стало революционным не только для российских аудиторов, но и для мирового аудиторского сообщества.

Результат налицо!
Мнение аудитора теперь представлено в начале аудиторского заключения (ранее раздел «Мнение» был в конце). Данное изменение вполне логично и подчеркивает важность мнения аудитора в аудиторском заключении: основной вывод по результатам проведения аудита представлен в первом разделе.

До последних изменений аудиторские заключения были похожи друг на друга. А ведь аудиторское заключение — это важнейший и, как правило, единственный публичный документ, в котором отражен результат аудита. Для пользователей отчетности аудиторские заключения перестали представлять ценность. Постепенно назревала необходимость изменений в этой области.

За последние годы сложность осуществляемых организациями операций и их учета существенно возросла. Значительно шире стали применяться суждения, повысились требования к уровню экспертизы при определении оценочных значений, а также возросла степень неопределенности, с которой приходится сталкиваться при подготовке финансовой отчетности. Кроме того, увеличился объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Несмотря на это, аудиторское заключение, являющееся ключевым документом, отражающим результаты аудита финансовой отчетности, до настоящего времени представляло собой стандартный отчет, составленный по принципу соответствия/несоответствия, содержащий минимальный объем информации о проверяемой организации и о самом процессе аудита.

Последней каплей был мировой финансовый кризис 2007–2008 гг., после которого инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности потребовали повысить прозрачность и информативность аудиторского заключения. Усовершенствование аудиторского заключения было крайне важно для повышения ценности аудита финансовой отчетности, а также для сохранения значимости самой профессии аудитора.

Перед IAASB стояла задача создания коммуникативной ценности аудиторского заключения в интересах всего общества и повышения доверия к процессу аудита. В 2015 г. по результатам пятилетней работы над проектом по пересмотру аудиторского заключения IAASB опубликовал новые и пересмотренные МСА. В рамках проекта проводились международные научные исследования, общественные консультации и взаимодействие с заинтересованными сторонами IAASB. В результате в значительной степени изменились содержание и формат аудиторского заключения, особенно в отношении аудиторских заключений о финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.

Далее остановимся подробнее на основных изменениях в аудиторском заключении, разработанном IAASB.

Ключевые вопросы аудита: занавес приоткрывается
В аудиторском заключении появился новый раздел «Ключевые вопросы аудита» [1]. Правда, данный раздел обязателен только при аудите организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам. Раскрытие ключевых вопросов аудита может быть также предусмотрено законом или нормативным актом. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита возможно по решению аудитора.

Как же определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по этим вопросам в аудиторском заключении? Ключевые вопросы аудита отбираются аудитором из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление (речь об этих лицах пойдет чуть позже).

Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать:
— области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков;
— значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки;
— влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода.

Чем выше оценка аудитором риска, тем более убедительные аудиторские доказательства он обязан получить при разработке аудиторских процедур. Следовательно, вопросы, которые осложняют получение аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств или формирование мнения о финансовой отчетности, могут иметь особое значение при определении аудитором ключевых вопросов аудита.

Области, требующие значительного внимания аудитора, часто представляют собой области финансовой отчетности, которые связаны со сложностями или требуют применения руководством значимого суждения. Следовательно, такие области могут быть рассмотрены в качестве ключевых вопросов аудита.

Значительные операции со связанными сторонами или крупные операции, выходящие за рамки обычной хозяйственной деятельности, вполне могут быть рассмотрены аудитором в качестве ключевых вопросов аудита. Руководство может применять сложные или многосторонние суждения в отношении признания, оценки, представления или раскрытия таких операций.

Значительные изменения в экономике, бухгалтерском учете, регулировании, отрасли или в других областях, которые повлияли на допущения или суждения руководства, также могут оказать влияние на общий подход аудитора к аудиту и привести к возникновению вопроса, требующего значительного внимания аудитора.

Аудитор решает, какие из вопросов являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита. Понятие «наиболее значимые вопросы» применяется в контексте организации и проводимого аудита. По сути определение аудитором ключевых вопросов аудита и информирование о них направлены на выявление особых вопросов аудита и предполагают вынесение суждений об их важности относительно других вопросов аудита.

Прочие особенности, которые могут иметь значение для определения относительной значимости вопроса, о котором были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление, и для определения того, является ли этот вопрос ключевым вопросом аудита, включают следующее:
— важность вопроса для понимания финансовой отчетности в целом ее предполагаемыми пользователями, в особенности его существенность для финансовой отчетности;
— характер учетной политики, относящейся к данному вопросу, или уровень сложности или субъективности при выборе руководством соответствующей политики по сравнению с другими организациями этой отрасли;
— характер и существенность (в количественном или качественном отношении) исправленных и накопленных неисправленных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, связанных с вопросом (при их наличии);
— характер и уровень усилий в рамках аудита, необходимых для изучения вопроса, в том числе:

• уровень специальных знаний или навыков, необходимых для проведения аудиторских процедур с целью изучения вопроса или оценки результатов проведения этих процедур, если такие необходимы;
• характер консультаций по данному вопросу, предоставляемых сторонними по отношению к аудиторской группе лицами;
• характер и уровень сложности при применении аудиторских процедур, оценке результатов таких процедур и получении уместных и надежных доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение, особенно когда суждения аудитора становятся более субъективными;
• серьезность выявленных недостатков системы внутреннего контроля, имеющих отношение к вопросу;
• был ли вопрос связан с рядом отдельных, но взаимосвязанных аспектов аудита. Например: долгосрочные договоры могут требовать значительного внимания аудитора в связи с признанием выручки, судебными разбирательствами или иными непредвиденными обстоятельствами и могут оказывать влияние на другие оценочные значения.

Предполагается, что ключевые вопросы аудита должны быть специфичными для аудируемого лица и конкретного аудиторского задания, чтобы обеспечить представление пользователям адекватной и важной информации. В то же время целью включения данного раздела в аудиторское заключение не является предоставление пользователям полного списка всех вопросов, рассмотренных аудитором, поскольку это может привести к снижению ценности такой информации для пользователей. Пользователи должны быть сконцентрированы на нескольких действительно важных, ключевых аспектах, оказавших влияние на процесс аудита и его результаты.

На число ключевых вопросов аудита, отраженных в аудиторском заключении, влияют как сложность организационно-правовой структуры аудируемого лица, особенности его деятельности и внешней среды, так и особенности аудиторского задания.

Описание каждого ключевого вопроса аудита в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в финансовой отчетности, если такая имеется, и указывать на следующее:
— почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита;
— как вопрос был изучен в ходе аудита.

Если в зависимости от фактов и обстоятельств организации и аудита аудитор определяет, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить, отсутствуют, то он должен включить утверждение об этом факте в раздел «Ключевые вопросы аудита».

Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении осуществляется в контексте сформированного аудиторского мнения о финансовой отчетности в целом. При этом раскрытие информации о ключевых вопросах не является отдельным мнением, выраженным по отдельно взятым вопросам, и это раскрытие не подменяет собой:
— информацию, раскрываемую руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в иных случаях необходимую для обеспечения достоверного представления;
— выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания;
— представление информации в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

Цель информирования о ключевых вопросах аудита — повысить информационную ценность аудиторского заключения путем обеспечения большей прозрачности проведенного аудита. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита может:
— быть полезным для изучения предполагаемыми пользователями организации и областей проаудированной финансовой отчетности, в которых применялись значимые суждения руководства;
— предоставить пользователям основу для дальнейшего взаимодействия с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, по вопросам, относящимся к организации, проаудированной финансовой отчетности или проведенному аудиту.

Непрерывность деятельности: обратите внимание!
В пересмотренных МСА особое внимание уделяется вопросу непрерывности деятельности аудируемого лица и раскрытию соответствующей информации в аудиторском заключении. В частности, в аудиторском заключении содержатся:
— описание обязанностей руководства и аудитора в отношении непрерывности деятельности;
— отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» — в случаях, когда имеется существенная неопределенность, которая адекватно раскрыта в финансовой отчетности (ранее такая информация раскрывалась в разделе «Важные обстоятельства»). При этом аудитор должен привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, и констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Аудитор обязан проверять полноту раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности в отношении непрерывности деятельности. Это относится к ситуациям, когда выявлены события и условия, которые могут вызвать сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, но на основании анализа планов руководства и рассмотрения иных аспектов был сделан вывод об отсутствии значительной неопределенности.

Прочая информация — не лишняя!
Аудиторское заключение теперь включает отдельный раздел, озаглавленный «Прочая информация» (или имеющий иное надлежащее название), если на дату аудиторского заключения аудитор:
— получил или предполагает получить прочую информацию (в случае аудита финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам);
— получил часть прочей информации или всю прочую информацию (в случае аудита прочих компаний).

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией и рассмотреть ее, поскольку прочая информация, которая в значительной степени не соответствует сведениям, содержащимся в финансовой отчетности, или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, может указывать на то, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или прочей информации.

Любое из этих искажений может подорвать доверие к финансовой отчетности и к аудиторскому заключению об этой отчетности. Такие существенные искажения могут также ненадлежащим образом влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, для которых подготовлено аудиторское заключение.

Мнение аудитора не распространяется на прочую информацию, и, следовательно, аудитор не выражает аудиторское мнение и не формирует вывода с обеспечением уверенности в какой-либо форме в отношении этой информации. Тем не менее, если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, то он должен проанализировать последствия вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, для подготовки заявления о прочей информации в аудиторском заключении.

Обязанности аудитора и аудируемого лица: новые подробности
В новом аудиторском заключении содержится расширенное описание обязанностей аудитора и основных характеристик аудита, а также более детальное описание обязанностей руководства аудируемого лица и лиц, отвечающих за корпоративное управление.

Кроме того, в аудиторском заключении теперь приводится подтверждающее заявление о независимости аудитора и исполнении соответствующих обязанностей по соблюдению этических норм с раскрытием информации о юрисдикции происхождения таких требований или со ссылкой на Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров.

Некоторые компоненты описания обязанностей аудитора могут быть представлены в приложении к аудиторскому заключению или в тех случаях, когда это однозначно разрешено законом, нормативным актом или национальными стандартами аудита, в аудиторском заключении может быть дана ссылка на сайт соответствующего органа. Российским аудиторам пока такая возможность не предоставляется.

Героя нужно знать в лицо!
В аудиторском заключении при проведении аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, должно быть теперь указано имя руководителя аудита.

Каковы ожидаемые преимущества?
По мнению IAASB, новые и пересмотренные МСА позволят получить аудиторское заключение, которое повысит доверие к аудиту и финансовой отчетности. IAASB полагает, что, помимо повышения прозрачности и информационной ценности аудиторского заключения, изменения, вносимые в процесс его подготовки, позволят получить следующие преимущества:
— улучшение информационного взаимодействия между инвесторами и аудитором, а также между аудитором и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
— повышенное внимание руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к раскрытию в финансовой отчетности информации, на которую дается ссылка в аудиторском заключении;
— привлечение внимания аудитора к вопросам, которые будут представлены в аудиторском заключении, что могло бы косвенно способствовать более активному проявлению профессионального скептицизма.

Взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
«Лица, отвечающие за корпоративное управление» — новый термин для российского аудитора. На самом деле такие лица были и раньше, правда, назывались они в федеральных стандартах аудиторской деятельности представителями собственника. Но главное здесь не название (хотя, конечно, новое название более точно отражает суть). Главное в том, что у аудитора появились расширенные обязанности по взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в связи с пересмотром соответствующих МСА.

Лица, отвечающие за корпоративное управление, — лицо (лица) или организация (организации), которые несут ответственность за надзор за стратегическим направлением деятельности организации и имеют обязанности, связанные с обеспечением подотчетности организации. К таким обязанностям относится надзор за составлением финансовой отчетности. Примеры: комитет по аудиту (для ПАО), совет директоров (наблюдательный совет) (для АО и ООО), участники (для ООО).

Вопросы, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление:
— обязанности аудитора в отношении аудита финансовой отчетности;
— планируемый объем и сроки проведения аудита;
— значимые вопросы, выявленные в ходе аудита;
— независимость аудитора.

Значимые вопросы, выявленные в ходе аудита, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, включают следующее:
— мнение аудитора о значительных качественных аспектах учетной практики организации, включая ее учетную политику, оценочные значения и раскрытие информации в финансовой отчетности. В случае необходимости аудитор должен объяснить лицам, отвечающим за корпоративное управление, почему он не считает какой-либо значимый метод бухгалтерского учета, который является приемлемым согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности, наиболее подходящим для конкретных условий организации;
— информацию о значительных трудностях (если такие существуют), с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита;
— кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве организацией:

• значимые вопросы, которые возникли в ходе аудита и которые обсуждались или были предметом переписки с руководством;
• письменные заявления, запрашиваемые аудитором;

— обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения, если такие имеются;
— прочие значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имеют значение для надзора за процессом подготовки финансовой отчетности.

В случае с организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о следующих вопросах, связанных с независимостью:
— о заявлении, в котором утверждается, что аудиторская группа и другие сотрудники аудиторской организации (при необходимости), сама аудиторская организация и, если применимо, организации, входящие в сеть, соблюдают соответствующие этические требования в отношении независимости;
— обо всех отношениях и о прочих вопросах, возникающих между аудиторской организацией, организациями, входящими в сеть, и проверяемой организацией, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, могут обоснованно считаться влияющими на независимость. Такие отношения и вопросы включают общее вознаграждение, начисленное в течение периода, за который составлялась финансовая отчетность, как за аудит, так и за иные услуги, оказанные аудиторской организацией и организациями, входящими в сеть, проверяемой организации и компонентам, контролируемым этой организацией. Это вознаграждение должно быть распределено по соответствующим категориям, чтобы помочь лицам, отвечающим за корпоративное управление, оценить влияние услуг на независимость аудитора;
— о соответствующих мерах предосторожности, которые были применены для устранения выявленных угроз нарушения независимости или уменьшения их до приемлемого уровня.

Важной обязанностью аудитора является информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, о неисправленных искажениях, а именно:
— о неисправленных искажениях и воздействии, которое такие искажения могут оказать на мнение аудитора в аудиторском заключении (аудитор должен предложить, чтобы неисправленные искажения были исправлены);
— о воздействии неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, на соответствующие виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации и на финансовую отчетность в целом.

Аудитор обязан потребовать письменные заявления руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений несущественным для финансовой отчетности в целом. Перечень таких искажений должен быть включен в письмо-представление или приложен к нему.

Кроме того, аудитор должен в письменной форме сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, о значительных недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, то есть о недостатках в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются достаточно важными.

Недостаток в системе внутреннего контроля имеет место в том случае, если:
— средство контроля разработано, внедрено и функционирует таким образом, что оно не в состоянии предотвратить или своевременно обнаружить и устранить искажения в финансовой отчетности, или
— отсутствует необходимое средство контроля для предотвращения или своевременного обнаружения и устранения искажений в финансовой отчетности.

Возможные затруднения
Аудитору и аудируемым организациям, возможно, придется столкнуться с некоторыми трудностями при переходе на МСА. В частности, определение ключевых вопросов аудита может вызвать ряд затруднений, особенно если информация по этим вопросам не раскрывается в финансовой отчетности. Описание ключевых вопросов аудита в краткой, но понятной форме также может представлять сложности на начальных этапах.

В большинстве случаев изменения в процедуре подготовки аудиторского заключения могут привести к увеличению затрат времени аудитора и повлиять на сроки проведения аудита, поскольку процесс создания текста заключения, его согласования с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, теперь будет занимать гораздо больше времени. В этой связи особенно важно вовлечение руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, в процесс аудита на более ранних этапах. В общем, «новые сапоги всегда жмут» (Козьма Прутков).

Тем не менее, будем надеяться, что раскрытие более подробной информации в аудиторском заключении поможет пользователям отчетности принимать более взвешенные и обоснованные решения с учетом данных проаудированной финансовой отчетности и повысит доверие к процессу аудита и его результатам.

Опубликовано в журнале «МСФО и МСА в кредитной организации»

[1] — См. также: Ефремова Е. Аудиторское заключение: сравниваем ФСАД и МСА.