Руководство группы компаний приняло решение

Для ведения общего управленческого учета в «ТД Мегаполис» использовалась собственная система, которая перестала отвечать требованиям производительности и масштабируемости, обусловленными растущим бизнесом. Руководство группы компаний приняло решение о переходе на новую централизованную систему. Требовалось унифицированное решение, соответствующее международным стандартам качества и имеющее потенциал для дальнейшего развития, которое позволило бы поддержать сквозные бизнес-процессы и повысить их эффективность, а также сократить количество ручных операций.

В качестве новой платформы была выбрана система 1С:ERP – типовое решение, обладающее набором лучших практик в области финансового учета. Для реализации проекта были приглашены специалисты «Корус Консалтинг». Новая платформа позволила объединить в едином контуре оперативный и управленческий учет, автоматизировать функции формирования управленческой отчетности и мониторинга основных показателей деятельности, а также получить руководству компании полноценный инструментарий для бизнес-анализа.

Особенностью проекта стало большое количество сложных интеграций новой ERP-системы как с внутренними информационными системами, так и с внешними программными средствами, через которые дистрибутор получает заказы от клиентов: автоматизированные системы складской логистики и маршрутизации транспорта, системы электронного документооборота, системы сбора заказов для торговых команд и мерчендайзинга партнеров, системы отчетности производителей. Кроме того, в базовом решении не учитывалась специфика отрасли, что повлекло за собой большое количество доработок.

Новая система позволила «ТД Мегаполис» значительно увеличить объем проводимых операций, который в пик активности в настоящее время составляет до 5 тыс. отгрузок товаров в сутки.

Учет дочерних организаций, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность в консолидированной отчетности группы в соответствии с требованиями МСФО

Рассмотрим основные вопросы классификации, оценки и отражения в консолидированной отчетности активов и обязательств дочерней организации, предназначенной для продажи, а также обратим внимание на то, как отражаются в консолидированной отчетности изменения плана продажи.

Менеджмент группы компаний может принять решение о реализации плана продажи, подразумевающего потерю контроля над дочерней организацией, или имеет намерение продать отдельное направление бизнеса, или дочерняя организация изначально приобретена группой (например, банковской группой при урегулировании задолженности по кредиту) с целью последующей перепродажи. Часто в результате различных событий планируемая сделка может быть отменена или увеличен период, требуемый для ее завершения.

Задача сотрудников отдела МСФО материнской компании — корректно отразить планируемую сделку и изменения плана продажи в консолидированной отчетности группы по МСФО. В рамках статьи рассмотрим основные вопросы классификации, оценки и отражения в консолидированной отчетности группы активов и обязательств дочерней организации, предназначенной для продажи, а также разберем особенности представления прекращенной деятельности. В заключение рассмотрим актуальные в текущей экономической ситуации варианты изменения в плане продажи и их отражение в консолидированной отчетности группы по МСФО.

Критерии классификации активов и обязательств дочерней компании как предназначенных для продажи

Порядок учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности определяет МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [далее — МСФО (IFRS) 5]. Отметим, что в соответствии с данным стандартом любой внеоборотный актив (или выбывающая группа) классифицируется как предназначенный для продажи только в том случае, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования, при этом продажа должна быть высоковероятна. В соответствии с п. 8 МСФО (IFRS) 5 продажа считается высоковероятной, если:

• руководство соответствующего уровня принимает на себя обязанность по реализации плана продажи актива;
• предпринимаются активные меры по поиску покупателя и выполнению плана продажи;
• цена продажи является обоснованной в сравнении с текущей справедливой стоимостью;
• сделка должна быть завершена в течение одного года с даты классификации актива как предназначенного для продажи (за исключением случаев, разрешенных п. 9 стандарта, которые будут рассмотрены далее).

Если какой-либо из вышеперечисленных критериев не соблюдается, актив нельзя рассматривать как предназначенный для продажи.

Рассмотрим конкретные примеры.

В ходе оптимизации деятельности компании руководство также может принять решение о продаже отдельного направления деятельности или прекратить свое присутствие в отдельном географическом регионе, а также группа компаний может изначально приобрести дочернюю организацию с целью дальнейшей перепродажи. К таким сделкам достаточно часто прибегают финансовые организации, получившие контроль над компанией должника при урегулировании задолженности по кредитам и желающие перепродать вложения в данную компанию третьим лицам.

В соответствии c пп. 31–32 МСФО (IFRS) 5 для отнесения деятельности к прекращенной должны выполняться следующие требования:
«31. Компонент организации включает деятельность и денежные потоки, которые могут быть четко обособлены операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части организации. Другими словами, компонент организации должен быть единицей или группой единиц, генерирующих денежные средства, пока он предназначен для использования.

1. представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения операций;
2. является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного направления деятельности или географического района ведения операций; или
3. является дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью последующей перепродажи».

Рассмотрим конкретные примеры.

Необходимо отметить, что под географическим районом в стандарте подразумевается не отдельная область, а крупный регион (например, рынки другой страны), в котором компания полностью прекращает свою деятельность и теряет влияние. Важно заранее корректно классифицировать дочерние компании как активы, предназначенные для продажи, и прекращенную деятельность, чтобы правильно представить данные в консолидированной отчетности группы в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5.

Оценка и учет активов, предназначенных для продажи, и активов, классифицированных как прекращенная деятельность

Рассмотрим общий алгоритм оценки и учета при классификации актива (группы выбытия) как предназначенного для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5:

1. прекратить начисление амортизации внеоборотных активов (это правило распространяется на все внеоборотные активы предназначенной для продажи дочерней компании);
2. определить балансовую стоимость актива (или всех активов и обязательств в группе) в соответствии с применимыми МСФО перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи;
3. оценить актив (группу выбытия), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. При этом в п. 16 МСФО (IFRS) 5 регламентирована необходимость оценки активов (или выбывающей группы) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, если актив приобретен в рамках объединения компаний в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;
4. отразить активы и обязательства выбывающей группы в отчете о финансовом положении отдельно от других активов и обязательств. Эти активы и обязательства не должны взаимозачитываться и представляться как единая сумма;
5. отразить прибыль или убыток от переоценки актива (группы выбытия), классифицированного в качестве предназначенного для продажи, в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности. Если же актив классифицирован как прекращенная деятельность, то отдельно выделить результаты его переоценки в состав прибыли или убытка от прекращенной деятельности.

Кейс: учет дочерней компании, предназначенной для продажи (классифицированной как прекращенная деятельность), в консолидированной отчетности группы по МСФО

Финансовый департамент (далее — ФД) холдинга «ОМЕГА» (материнская компания ПАО «Банк „Омега“») занимается составлением консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО на 31 марта 2021 года.

В январе 2021 года руководство банка приняло решение о продаже непрофильного актива — кондитерской фабрики ПАО «ABC» (доля участия банка в капитале — 100 %), подразделение группы приступило к поиску покупателя, и в марте 2021 года был заключен предварительный договор купли-продажи акций компании.

Сотрудниками ФД была получена индивидуальная отчетность ПАО «ABC» в соответствии с требованиями МСФО по состоянию на отчетную дату.

Необходимо:

1. составить консолидированные отчеты о финансовом положении и прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» на 31 марта 2021 года в соответствии с требованиями МСФО, если дочерняя компания ПАО «ABC» классифицирована как актив, предназначенный для продажи;
2. составить консолидированные отчеты о финансовом положении и прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» на 31 марта 2021 года в соответствии с требованиями МСФО, если дочерняя компания ПАО «ABC» классифицирована как прекращенная деятельность;
3. отразить в консолидированной отчетности холдинга «ОМЕГА» изменение в плане продажи дочерней компании.

Для упрощения расчета допустим, что прочие компании в периметре консолидации холдинга отсутствуют.

Индивидуальный отчет о финансовом положении ПАО «Банк „Омега“» в соответствии с требованиями МСФО на 31 марта 2021 года представлен в таблице 1.

Таблица 1
Индивидуальный отчет о финансовом положении ПАО «Банк „Омега“» на 31 марта 2021 года

Компания «ABC» была приобретена в результате урегулирования проблемной задолженности в 2019 году и отражена по методу приобретения. Идентифицируемые активы и обязательства компании были надежно измерены и учтены по их справедливой стоимости. Таким образом, в соответствии с п. 16 МСФО (IFRS) 5 активы и обязательства, связанные с активами, предназначенными для продажи, отражены в консолидированной отчетности группы по справедливой стоимости.

Амортизация, начисленная за период с момента классификации компании «ABC» как предназначенной для продажи, составила 5 тыс. руб. Необходимо прекратить начисление амортизации по всем внеоборотным активам ДК, поэтому сотрудники ФД провели соответствующую корректировку в отчетности.

Индивидуальный отчет о финансовом положении ПАО «ABC» в соответствии с требованиями МСФО на 31 марта 2021 года представлен в таблице 2.

Таблица 2
Индивидуальный отчет о финансовом положении ПАО «ABC» на 31 марта 2021 года

По правилам МСФО (IFRS) 5, сотрудники ФД выделили активы и обязательства, связанные с активами, предназначенными для продажи, отдельно от других активов и обязательств группы в отчете о финансовом положении.

Размер инвестиций банка в компанию «ABC» составляет 100 тыс. руб., при этом банком был выдан кредит в размере 20 млн руб. Данные внутригрупповые операции подлежат элиминации.

Консолидированный отчет о финансовом положении холдинга «ОМЕГА» в соответствии с требованиями МСФО на 31 марта 2021 года представлен в таблице 3.

Таблица 3
Консолидированный отчет о финансовом положении холдинга «ОМЕГА» на 31 марта 2021 года

Перейдем к составлению консолидированного отчета о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первый квартал 2021 года.

Важно, что в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 прекращается только начисление амортизации внеоборотных активов. Результат деятельности компании за период с момента классификации, приводящий к изменению справедливой стоимости активов и обязательств, продолжает полностью признаваться в консолидированной отчетности, то есть мы учитываем все доходы и расходы выбывающей компании «ABC» в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Данные индивидуальных отчетов о прибылях и убытках ПАО «Банк „Омега“» и ПАО «ABC» представлены в таблицах 4 и 5 соответственно. В отчетности компании, предназначенной для продажи, также скорректирована начисленная с момента классификации амортизация (больше никаких корректировок не произведено).

Таблица 4
Индивидуальный отчет о прибылях и убытках ПАО «Банк „Омега“» за первый квартал 2021 года

Таблица 5
Индивидуальный отчет о прибылях и убытках ПАО «ABC» за первый квартал 2021 года

Учетной политикой холдинга определено, что все доходы и расходы по непрофильной (небанковской) деятельности отражены отдельно от банковской по строкам «Выручка от небанковской деятельности» и «Себестоимость и прочие расходы по небанковской деятельности». Также в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 данная компания классифицирована в качестве предназначенной для продажи, а следовательно, ее доходы и расходы будут отражены в составе прибыли или убытка от продолжающейся деятельности группы, никаких дополнительных разграничений не требуется.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первый квартал 2021 года представлен в таблице 6.

Таблица 6
Консолидированный отчет о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первый квартал 2021 года

Изменим исходные условия кейса и представим, что компания ПАО «ABC» изначально была приобретена в 2020 году банком в целях перепродажи третьим лицам и сразу классифицирована как приобретенная исключительно в целях перепродажи. В таком случае консолидированный отчет о финансовом положении холдинга «ОМЕГА» в соответствии с требованиями МСФО на 31 марта 2021 года останется без изменений, а в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы компании ПАО «ABC» необходимо выделить отдельно в составе прибыли или убытка от прекращенной деятельности группы (таблица 7).

Таблица 7
Консолидированный отчет о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первый квартал 2021 года

Таким образом, видно различие в представлении консолидированного отчета о прибыли и убытках группы, если выбывающая компания классифицирована как предназначенная для продажи и если она классифицирована как прекращенная деятельность. Поэтому во избежание ошибок важно изначально правильно определиться с классификацией. Кроме этого, пп. 33–35 МСФО (IFRS) 5 предусматривают обязательное раскрытие информации в отношении прекращенной деятельности.

Учет изменений в плане продажи актива

В заключение рассмотрим такой важный вопрос, как отмена сделки или увеличение периода, требуемого для завершения продажи.

В 2020 году в связи с введенными карантинными мерами и возникшими экономическими сложностями, вызванными частичным сокращением хозяйственной деятельности, некоторые компании отказались от закрытия сделок по купле-продаже бизнеса.

В случае изменения классификации активов (группы выбытия) согласно МСФО (IFRS) 5:

• для актива, классифицированного в качестве предназначенного для продажи, финансовая отчетность за все периоды с момента классификации актива в качестве предназначенного для продажи должна быть соответствующим образом скорректирована, если выбывающая группа или внеоборотный актив, классификация которого в качестве предназначенного для продажи была прекращена, является дочерней организацией, совместными операциями, совместным предприятием, ассоциированной организацией или долей участия в совместном предприятии или ассоциированной организации [п. 28 МСФО (IFRS) 5];
• для актива, классифицированного в качестве прекращенной деятельности, если организация прекращает классификацию компонента организации как предназначенного для продажи, результаты деятельности компонента, ранее представленные как часть прекращенной деятельности, должны быть реклассифицированы и включены в доходы от продолжающейся деятельности за все представленные периоды. В отношении сумм за предыдущие периоды должно быть указано, что их представление скорректировано [п. 34 МСФО (IFRS) 5].

По сути, в результате отмены сделки возвращаемся к классической консолидации, как если бы классификации компании как актива, предназначенного для продажи (или прекращенной деятельности) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, не было. Данные за предыдущие периоды также должны быть скорректированы.

Продолжим рассмотрение кейса.

Предположим, что в рассматриваемом нами кейсе в июне 2021 года произошла отмена сделки, и руководство группы решило прекратить поиски нового покупателя. Известно, что начисленная амортизация (не учтенная по правилам МСФО в отчетности группы) с момента классификации до ее прекращения составила 10 тыс. руб. Допустим для упрощения расчетов отсутствие изменений в оценке остальных активов и обязательств компании «ABC».

Консолидированный отчет о финансовом положении холдинга «ОМЕГА» в соответствии с требованиями МСФО на 30 июня 2021 года представлен в таблице 8.

Таблица 8
Консолидированный отчет о финансовом положении холдинга «ОМЕГА» на 30 июня 2021 года

Для лучшей визуализации добавлена строка «Амортизация, начисленная с момента классификации», чтобы показать необходимость признания в отчетности амортизации, начисленной по внеоборотным активам компании «ABC». Амортизация в консолидированном отчете о прибылях и убытках группы учтена по строке «Себестоимость и прочие расходы по небанковской деятельности».

Консолидированный отчет о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первое полугодие 2021 года представлен в таблице 9.

Таблица 9
Консолидированный отчет о прибылях и убытках холдинга «ОМЕГА» за первое полугодие 2021 года

Данные за предыдущие периоды в консолидированной отчетности также подлежат корректировке.

Под влиянием ряда событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации актива (или выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые организацией, и существует достаточно подтверждений того, что план по продаже актива (или выбывающей группы) остается в силе.

Это происходит, когда удовлетворяются критерии, указанные в Приложении B к МСФО (IFRS) 5:
«a) на дату, когда организация берет на себя обязательство исполнить план продажи внеоборотного актива (или выбывающей группы), она обоснованно ожидает, что другие стороны (не покупатель) наложат условия на передачу актива (или выбывающей группы), что повлечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи, и:

1. действия, необходимые для удовлетворения этих условий, не могут быть инициированы до того, как заключено твердое соглашение о покупке;
2. заключение твердого соглашения о покупке высоковероятно в течение одного года;

b) организация заключает твердое соглашение о покупке, и в результате покупатель или другая сторона неожиданно налагает условия на передачу внеоборотного актива (или выбывающей группы), ранее классифицированного как предназначенный для продажи, что влечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи, и:

1. действия, необходимые для удовлетворения этих условий, были предприняты вовремя;
2. ожидается благоприятное разрешение вопросов, задерживающих завершение продажи;

c) в течение первоначального годового периода возникали обстоятельства, которые ранее считались маловероятными; в результате внеоборотный актив (или выбывающая группа), ранее классифицированный как предназначенный для продажи, не был продан до конца этого периода, и:

1. в течение первоначального годового периода организация предприняла необходимые действия в ответ на изменения обстоятельств;
2. активно ведутся действия по продаже внеоборотного актива (или выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной, с учетом изменившихся обстоятельств;
3. критерии в пунктах 7 и 8 удовлетворены».

Если соблюдены все критерии, подтверждающие, что план продажи остается в силе, то актив, предназначенный для продажи, учитывается в консолидированной отчетности дальше в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» без каких-либо изменений до момента его выбытия.